Н.В. Климова
заведующая кафедрой экономического анализа и налогов,
Академия маркетинга и социально-информационных технологий,
доктор экономических наук, профессор
Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет
№3, март 2011
Финансовое состояние характеризует способность организации своевременно рассчитываться по обязательствам (удовлетворение платежных требований поставщиков в соответствии с договорами, выплата заработной платы, платежи в бюджет, возврат кредитов), обеспечивать бесперебойное развитие конкурентоспособного бизнеса и его расширение. Оно отражает результаты взаимодействия всех производственно-хозяйственных, технологических, экономических и финансовых факторов.
Цель финансово-экономического анализа в налоговом консультировании заключается в повышении качества налоговых решений и минимизации налоговых рисков.
К задачам следует отнести:
оценку варианта налогообложения организации;
анализ факторов, влияющих на налогообложение;
анализ штрафных санкций и доначислений налогов;
обоснование и выбор налоговых решений, направленных на снижение налоговых издержек;
прогнозирование показателей налоговой нагрузки организации.
Важно отметить, что аналитические исследования направлены на гармонизацию интересов государства и налогоплательщиков с максимальной заинтересованностью последнего в росте эффективности и конкурентоспособности его бизнеса.
Предметом финансового анализа являются факторы и показатели хозяйственной деятельности организации, непосредственно влияющие на налогообложение.
Последовательность проведения анализа финансового состояния налоговым консультантом можно представить следующим образом:
1. Предварительное ознакомление с результатами финансово-хозяйственной деятельности организации за последние 2—3 года.
2. Расчет ключевых показателей ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости.
3. Сравнение расчетных значений показателей с нормативными или рекомендуемыми и их анализ.
4. Оценка тенденции изменений показателей во взаимосвязи с уровнем налогообложения.
5. Разработка рекомендаций по улучшению финансового состояния организации.
В процессе анализа используются внешние и внутренние информационные источники. Внешняя информация представлена преимущественно нормативно-правовой документацией в области налогообложения и ведения бухгалтерского и налогового учета.
Внутренняя информация формируется в самой организации — это данные бухгалтерского (финансового и управленческого), налогового, статистического учета и отчетности.
Финансовый анализ проводится, как правило, по данным годовой бухгалтерской отчетности (формы № 1 «Бухгалтерский баланс», № 2 «Отчет о прибылях и убытках», № 3 «Отчет об изменениях капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств», № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»). Для малых предприятий ограничиваются формами № 1 и 2.
Важно иметь в виду, что в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», вступающим в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., указываются коды показателей, а не номера строк.
Незначительные изменения произошли и по статьям баланса. В активе, в разд. I «Внеоборотные активы», добавилась статья «Результаты исследований и разработок». В разд. II «Оборотные активы» статью «Запасы» можно не расшифровывать, однако в аналитических целях это не целесообразно. Раздел III «Капитал и резервы» расширился на две статьи: резервы под условные обязательства, а из добавочного капитала выделили переоценку внеоборотных активов.
В Отчете о прибылях и убытках заменили строку «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» на строку «Выручка», а строку «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» — на «Себестоимость продаж». Текущий налог на прибыль показывается в расшифровке: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства (активы), что очень важно для анализа е чистой прибыли.
Анализ финансового состояния - организации (ФСО) основывается в основном на расчете относительных с показателей (коэффициентов), так как абсолютные показатели бухгалтерской отчетности в условиях инфляции практически невозможно привести в сопоставимый вид.
В налоговом консультировании могут применять как формализованные, так и неформализованные методы обработки экономической информации. Неформализованные методы основаны на отражении аналитических процедур на логическом уровне, а не на строгих аналитических зависимостях. К ним относятся: разработка системы показателей, построение аналитических таблиц, прием детализации, метод экспертных оценок, методы ситуационного анализа и прогнозирования.
Формализованные методы позволяют представить показатели в строгой зависимости (преимущественно математической). Среди них выделяют:
классические методы экономического анализа (балансовый способ, методы детерминированного факторного анализа (цепных подстановок, абсолютных и относительных разниц, интегральный логарифмический методы));
традиционные методы экономической статистики (метод средних величин, метод группировок, индексный метод);
математико-статистические методы изучения связей (корреляционный, регрессионный, дисперсионный, кластерный анализ);
методы теории принятия решений (метод построения дерева решений, линейное программирование и анализ чувствительности).
Основные способы обработки информации, которыми пользуется налоговый консультант, — это сравнение и группировки.
Способ сравнения применяется в случаях:
1) сравнения фактических данных текущего периода с данными предыдущих периодов. Это дает возможность выявить динамику и темпы налоговых платежей, оценить и спрогнозировать тенденцию дальнейших денежных потоков и их влияние на финансовое состояние организации;
2) сравнения фактических данных с прогнозируемыми (плановыми), что позволяет проконтролировать выполнение уровня налоговых обязательств и не допустить штрафные санкции;
3) сопоставления альтернативных вариантов налоговых решений с целью выбора наиболее оптимального из них для обеспечения экономической и финансовой устойчивости организации в сочетании с интересами налоговых органов.
В финансово-экономическом анализе выделяют следующие виды сравнительного анализа:
горизонтальный (временной) анализ — сравнение каждой позиции с предыдущей (анализ динамики (по годам) изменения показателей);
вертикальный (структурный) анализ — определение структуры итоговых показателей, определение доли, или удельного веса отдельных частей в результирующем показателе;
трендовый анализ — сравнение показателей за ряд лет и определение их основной тенденции;
одномерный сравнительный анализ — данные сопоставляются либо по одному показателю за ряд лет, либо по множеству показателей, но одного периода. Например, при принятии налоговых решений в конкретной организации рассматриваются варианты воздействия на три направления: на налоговую базу, на способ налогообложения, на сроки возникновения и уплаты налога;
многомерный сравнительный анализ — сравнение результатов деятельности нескольких хозяйствующих субъектов по широкому кругупоказателей (рейтинговая оценкаорганизаций по кредитоспособности или налоговой нагрузке).
При сравнении важно учесть единство объемных, стоимостных, качественных, структурных факторов; промежутков времени, за которые были исчислены сравниваемые показатели, и методики их исчисления.
Рассчитаем показатели структуры, динамики и структурной динамики по следующим абсолютным показателям налогообложения: 1) в текущем году сумма налогов, начисленныхорганизацией, составила 586987руб., втомчисле налогов, относимых нарасходы, — 211826руб.; 2) за предыдущий год сумма начисленных налогов составляла 477 839руб., в том числе налогов, относимых на расходы, — 188841руб.
Решение:
1.Абсолютное изменение общей суммы налогов равно: 586 987 — 477 839 = 109148 руб.
2.Темп роста:
по общей сумме налогов равен: 586 987/477 839 х 100% = 122,84%;
по налогам, относимым на расходы, равен: 211826/188 841 х 100% = 112,17%;
по налогам, не относимым на расходы, равен: (586 987 - 211 826) / (477 839 - 188 841) х100% = 375 161 / 288 998 х 100% = 129,81%.
3.Удельный вес начислений по налогам, относимым на расходы, в общейсумме налогов:
в текущем году равен: 211 826 / 586 987 х 100% = 36,09%;
в предыдущем году равен: 188 841 / 477 839 х 100% = 39,52%.
Абсолютное изменение удельного веса равно: 36,09 - 39,52 = - 3,43%.
4. Удельный вес начислений по налогам, не относимым на расходы в общейсумме начисленных налогов:
в текущем году равен: (586 987 — 211826)/586987 х 100% = 63,91% (или 100% -36,09%);
в предыдущем году равен: 100 — 39,52 = 60,48%.
Изменение равно: 63,91 —60,48=3,43%.
Вывод: сумма начисленных налогов увеличилась на 109148 руб. (или на 22,84%), в том числе по налогам, относимым на расходы, — на 12,17%. Более быстрыми темпами росли налоги, не относимые на расходы, — на 29,81%, это позволяет говорить об интенсивном развитии организации. Соответственно возросла доля налогов, не относимых на расходы в общей величине налогов, — на 3,43%.
Методы группировки — это деление массы изучаемой совокупности объектов на качественно однородные группы по соответствующим признакам. Группировка данных в анализе помогает разъяснить смысл средних величин, показать роль отдельных единиц в их средней величине, выявить взаимосвязь между изучаемыми показателями.
По сложности построения различают два типа группировок: простые и комбинированные. С помощью простых группировок изучается взаимосвязь между явлениями, сгруппированными по какому-либо признаку. В комбинированных группировках такое деление изучаемой совокупности делается сначала по одному признаку, а потом внутри каждой группы — по другому признаку и т.д.
В наибольшей степени налоговым консультантом могут быть использованы аналитические группировки, которые основаны на причинно-следственной связи между показателями, например влияние рассрочки налоговых платежей на цену капитала.
Если рассматривать методы финансово-экономического анализа во временной детализации, то в российской практике до сих пор применяют преимущественно ретроспективный анализ, результаты которого очень значимы для налогового менеджмента.
Методы ретроспективного анализа (сравнение с прошлым периодом) позволяют выявить тенденции увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и уплачиваемых налогов, а также их взаимосвязь с размерами хозяйственной деятельности и ее эффективностью.
Хотя, нельзя не отметить, в последние годы все большую актуальность приобретают методы перспективного анализа в виде налогового планирования.
Они используются для построения оптимальной учетной налоговой политики организации, позволяющей законными способами избегать роста налоговых платежей, опережающих темпы развития организации.
Результативность налоговых решений напрямую зависит от организации работы налогового консультанта. В обобщенном виде ее этапы включают:
1. Определение конкретной цели (не противоправной) и задач анализа.
2. Планирование аналитической работы.
3. Информационное и методическое обеспечение аналитических исследований.
4. Обработка данных, анализ налоговых факторов.
5. Прогнозирование налоговых ифинансовых показателей, оценканалоговых рисков и оформлениерезультатов анализа.
6. Мониторинг за внедрением предложений и рекомендаций.
Для налогового консультанта важно выбрать обоснованную методику анализа финансового состояния организации. Не секрет, что таковых методик достаточно много, особенно авторских. Это, пожалуй, одна из самых популярных тем для научных исследований последних лет. Однако, рекомендуем придерживаться методик, закрепленных нормативно-правовыми документами. Нормативно-правовое обеспечение анализа ФСО:
Федеральный закон от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в редакции от 07.02.2011г.);
постановление Правительства РФ от 21.12.2005 г. № 792 «Об организации проведения учета и анализа финансового состояния стратегических предприятий и их платежеспособности» (в редакции от 03.02.2007 г.);
приказ МинэкономразвитияРоссии от 21.04.2006 г. № 104 «Обутверждении Методики проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансовогосостояния и платежеспособностистратегических предприятий иорганизаций»;
Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа. Утверждены постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 г. № 367;
Методика расчета показателей финансового состояния сельскохо-зяйственных товаропроизводителей. Утверждена постановлением Правительства РФ от 30.01.2003 г. № 52 «О реализации Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» (в редакции от 31.12.2008 г.);
Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций (приказ Федеральной службы России по финансовому оздоровлению от 23.01.2001 г № 16);
Методическое положение пооценке финансового состоянияпредприятия и установлению неудовлетворительной структуры баланса. Утверждено распоряжением ФУДН при Госкомимуществе РФ от 12.08.1994 г. № 31-р (в редакции от 12.09.1994 г.). Авторами зарубежных методик анализа финансового состояния и банкротства организации являются: Э.Альтман, У. Бивер, Г. Спрингейт, Ф. Лис, Р. Тафлер.
Несовершенство зарубежных методик для российских условий деятельности предприятий и финансовой отчетности привело к тому, что на их базе (методологических подходах) разными авторами в последнее десятилетие были разработаны отечественные аналитические модели:
модель ученых Иркутской государственной экономической академии;
методика прогнозирования банкротства, разработанная учеными Казанского государственного технологического университета;
модель Г.В. Савицкой (г. Минск);
комплексный индикатор финансовой устойчивости предприятия, предложенный профессором В.В. Ковалевым (г. Санкт-Петербург);
шестифакторная математическая модель О.П. Зайцевой (комплексный коэффициент банкротства, г. Новосибирск);
модель СВ. Бык (г. Орск Оренбургской области);
модели А.В. Колышкина (г. Санкт-Петербург).
Следует отметить, что указанные модели нужно использовать в сочетании с традиционными методиками коэффициентного финансового анализа.
Список литературы
1. Бондарчук Н.В., Грачева М.Е. и др. Финансово-экономический анализ для целей налогового консультирования / Н.В. Бондарчук, М.Е. Грачева, А.Ф. Ионова, З.М Карпасова, Н.Н. Селезнева. М.: Информбюро, 2009. 304 с.
2. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учебн. / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. М.: ДИС, 2006. 352 с.
3. Мельник М.В., Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите / М.В. Мельник, В.Г. Когденко. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2007. 543 с.