Проблемные вопросы признания расходов заграничного представительства в налоговом учете головной организации

Ю.Ю. Кочинев,
д-р экон. наук, доцент
О.Н. Соболь,
аспирант
Санкт-Петербургский государственный
политехнический университет Петра Великого
Россия, г. Санкт-Петербург
Экономика и бизнес: теория и практика
№10 2016

В известных литературных источниках практически отсутствует анализ таких неурегулированных нормативно вопросов, как особенности признания и документального подтверждения для цели исчисления налога на прибыль в РФ расходов, произведенных за пределами РФ в заграничном представительстве российской организации.

Как показывает практика, в общем случае в деятельности заграничного представительства российской организации могут возникать такие виды расходов, как оплата труда работников представительства; налоги, сборы, иные обязательные платежи, установленные законодательством страны пребывания; командировочные и представительские расходы; материальные расходы; работ и услуги, оказываемые сторонними организациями; арендная плата; услуги банка; разницы, возникающие при продаже валюты; курсовые разницы по активам, обязательствам, выраженным в иностранной валюте и др.

Отдельно следует указать такой вид расходов, как страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заграничное представительство может осуществлять исчисление страховых взносов, отражать их в учете:

Д 26 - К 69,

а затем передавать расходы и начисления в головную организацию:

Д 79 - К 26,

Д 69 - К 79,

поскольку статьей 15 (пункт 14) Закона № 212-ФЗ установлено, что уплата ежемесячных страховых взносов по заграничному подразделению осуществляются головной организацией по месту своего нахождения.

Но так как указанной нормой Закона № 212-ФЗ установлено также, что и представление расчетов по страховым взносам по заграничному подразделению осуществляется головной организацией по месту своего нахождения, то в связи с этим представляется целесообразным, чтобы начисление страховых взносов осуществляла головная организация. Таким образом, представительство должно ежемесячно передавать сведения в головную организацию о начисленной заработной плате для исчисления головной организацией страховых взносов. При этом вопросы исчисления страховых взносов требуют отдельного анализа.

Отдельного анализа требует также вопрос признания в налоговом учете головной организации внереализационных расходов в виде курсовых разниц и разниц, возникающих при продаже валюты.

Далее укажем на такой вопрос, как признание в налоговом учете расходов по уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей, установленных законодательством страны пребывания представительства. Ранее данный вопрос был спорным, поскольку Минфин РФ полагал, что отнесение к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), которое распространяется только на налоги и сборы, начисленные в предусмотренном законодательством РФ порядке. Поэтому по мнению Минфина РФ в качестве расходов можно было признавать только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством (письмо Минфина РФ от 05.04.2012 г. № 03-0306/1/182). В то же время арбитражные суды высказывали противоположное мнение по данному вопросу (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2012 г. по делу N А40-112211/11-90-466; Постановление ФАС Центрального округа от 13.10.2011 г. по делу N А62-439/2011).

В настоящее время согласно позиции, выраженной Минфином РФ, налоги, сборы, обязательные платежи, уплаченные на территории иностранного государства, можно учесть в составе прочих расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264, поскольку в статье 270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, отсутствует норма, согласно которой подобные расходы учесть нельзя (письмо Минфина РФ от 14.04.2014 г. N 03-03-06/1/16791).

Что же касается остальных типичных для заграничного представительства указанных выше расходов, то при их признании в налоговом учете головной организации необходимо проанализировать вопросы, связанные с пересчетом в рубли расходов представительства, выраженных в иностранной валюте, поскольку порядок их пересчета в бухгалтерском и в налоговом учете может быть различен.

Согласно ПБУ 3/2006 выраженные в иностранной валюте расходы, возникающие при ведении деятельности за пределами РФ, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов. В приложении к ПБУ 3/2006 приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте.

В налоговом же учете согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для цели налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Причем, статья 272 НК РФ устанавливает различные даты признания расходов различных видов.

Осуществим сравнительный анализ моментов признания выраженных в иностранной валюте расходов, типичных для заграничного представительства, в бухгалтерском и налоговом учете головной организации (таблица 1).

Таблица 1. Сравнительный анализ моментов признания выраженных в иностранной валюте расходов заграничного представительства в бухгалтерском и налоговом учете головной организации

Как следует из таблицы 1, даты признания расходов по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) сторонними организациями в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными. Вследствие этого при признании подобных расходов в налоговом учете головной организации могут возникать постоянные разницы, порождающие постоянные налоговые активы или обязательства.

Рассмотрим пример. Сторонняя организация оказала услугу для заграничного представительства стоимостью 1 000 Eu. Счет (инвойс) на оплату оказанной услуги составлен и представлен 18.03.2014 г. (курс рубля к евро на эту дату составлял 50,9442). Тогда в бухгалтерском учете представительство и головная организация отразят расход в сумме 50 944 руб. (1 000 * 50,9442). В налоговом же учете головная организация согласно учетной политике для цели налогообложения признает подобные расходы на конец квартала. Поскольку на 31.03.2014 г. курс рубля к евро составлял 49,0519, головная организация в налоговом учете отразит расход в сумме 49 052 руб. Постоянная разница составит 1 892 руб., вследствие чего головная организация должна отразить постоянное налоговое обязательство в сумме 378,4 руб.: Д 99 - К 68 - 378,4 руб.

В таблице 1 указано также, что Налоговым Кодексом не урегулирован вопрос даты признания таких прочих расходов, как налоги, сборы, иные обязательные платежи, установленные иностранным законодательством. В связи с этим возникает вопрос момента признания подобных расходов в налоговом учете: признавать эти расходы в момент начисления или в момент уплаты?

Пункт 7 статьи 272 НК РФ устанавливает, что налоги, сборы, иные обязательные платежи признаются в налоговом учете на дату начисления. Но данный пункт, как следует из совместного прочтения его с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, несомненно, относится только к налогам, сборам, иным обязательным платежам, установленным российским законодательством.

В отношении момента признания прочих расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264, статья 272 НК РФ, устанавливающая порядок признания расходов при методе начисления, ответа не дает.

Если ориентироваться на рекомендации Минфина РФ и ФНС РФ, предусматривающие возможность признания в налоговом учете расходов, связанных с необходимостью уплаты представительством налогов, установленных иностранным законодательством, то и письмо Минфина РФ от 14.04.2014 г. № 03-03-06/1/16791, и письмо ФНС РФ от 03.09.2013 г. № ЕД-4-3/15969@ указывает, что в составе расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут быть учтены налоги, сборы, уплаченные на территории иностранного государства.

Рассмотрим пример. Заграничное представительство 31.03.2014 г. (курс рубля к евро - 49,0519) начислило обязательный платеж по иностранному законодательству в сумме 1 000 Eu (49 052 руб.):

Д 26 - К 68 - 1 000 Eu / 49 052 руб.

и передало этот расход в головную организацию:

Д 79 - К 26 - 49 052 руб.

Головная организация отражает расход в бухгалтерском учете и, исходя из позиции, выраженной в указанных выше письмах Минфина РФ и ФНС РФ, в налоговом учете этот расход не признает, в связи с чем в бухгалтерском учете головной организации возникает временная разница, порождающая отложенный налоговый актив в сумме 9 810,4 руб. (20% от 49 052 руб.):

Д 26 - К 79 - 49 052 руб.,

Д 09 - К 68 - 9 810,4 руб.

Осуществив уплату этого обязательного платежа, представительство должно передать в головную организацию подтверждающий платежный документ, после чего головная организация может признать в налоговом учете расход по уплаченному платежу и списать отложенный налоговый актив:

Д 68 - К 09 - 9810,4 руб.

При этом возникает следующая проблема. Поскольку уплата этого обязательного платежа может произойти при ином курсе ЦБ РФ, то рублевая сумма уплаты может быть иной, чем сумма при начислении. Например, в рассматриваемом случае оплата произошла 10.04.2014 г. при курсе рубля к евро 49,2911. Тогда сумма уплаченного обязательного платежа составит 49 291 руб. (1 000 * 49,2911).

Таким образом, в налоговом учете головная организация должна признать расход в сумме 49 291 руб., поскольку согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для цели налогообложения пересчитыва-ются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (то есть, на дату уплаты). Вследствие этого по данному расходу кроме временной разницы, возникает еще и постоянная разница в сумме 239 руб. (49 291 - 49 052), порождающая постоянное налоговое обязательство в сумме 47,8 руб. (20% от 239):

Д 68 - К 99 - 47,8 руб.

Данное обстоятельство - наличие расхода, обуславливающего возникновение и временной и постоянной разницы, ранее в известной литературе по бухгалтерскому учету не упоминалось.

В рассмотренной ситуации представительство осуществляет пересчет в рубли выраженных в иностранной валюте расходов по курсу ЦБ РФ, действующему на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте.

Если же представительство согласно учетной политике организации будет осуществлять пересчет выраженных в иностранной валюте расходов с использованием средней величины курсов, то постоянные разницы будут возникать при признании расходов в каждом случае.

Библиографический список

1. Бурова Т. Представительство - за границей, налоги - в России // Расчет. - 2006. -№ 2.

2. Кудрин Д.А. Создание зарубежного филиала // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2011. - № 11.

3. Ложников И. Ведение учета при наличии представительства за рубежом // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2007. - № 24.

4. Юцковская И.Д., Масленникова М.А. Российское предприятие открывает представительства (филиалы) в Белоруссии и Казахстане // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2008. - № 2.