Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций, относящихся и не относящихся к государственному сектору

Татьяна Юрьевна Дружиловская
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского
Национальный исследовательский университет,
Нижний Новгород, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№23 2017

С 01.01.2018 организации государственного сектора при ведении бухгалтерского учета и формировании отчетности должны применять новые Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности (далее -Концептуальные основы для организаций государственного сектора), которые были приняты приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

В связи с этим представляется актуальным проанализировать регламентации этого нового документа, а также сопоставить данные Концептуальные основы с концептуальными основами бухгалтерского учета для негосударственных организаций. В отношении принципов бухгалтерского учета и отчетности отсутствует единство научных мнений [1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 и др.], что усиливает важность анализа тех нормативных документов, которые регламентируют данные принципы в деятельности российских организаций.

В системе бухгалтерских стандартов для организаций, не относящихся к государственному сектору нет документа, который носил бы название, идентичное названию рассматриваемого документа для организаций данного сектора. Однако в 1997 г. была принята и никем еще не отменена Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция). Полагаем, что данную Концепцию можно расценивать именно как концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности российских организаций.

Обратим внимание, что в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России не конкретизируется, применяется ли она организациями, не относящимися к государственному сектору, или любыми российскими организациями. Но судя по тому, что в ряде положений Концепции говорится об информации о капитале, прибылях и убытках организаций, то можно считать, что данная концепция относятся к коммерческим, а значит и не государственным организациям. Следует отметить и то, что Концепция бухгалтерского уче та в рыночной экономике России была в значительной степени основана на положениях Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности в системе МСФО, которые действовали в тот период, когда разрабатывалась данная отечественная Концепция [1, 3].

При сопоставлении Концептуальных основ для организаций государственного сектора и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России сразу же становится очевидным, что Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России содержит более общие положения и нацелена на характеристику тех базовых принципов, на которых должна строиться отчетность организаций. Концептуальные основы для организаций государственного сектора содержат более детальную информацию, характеризующую технологию учета, например такую, как:

• конкретные правила составления и хранения бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• требование использовать:
  1. единый план счетов бухгалтерского учета;
  2. план счетов бюджетного учета;
  3. план счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений;
  4. план счетов казначейского учета;
  5. детальные указания об учете на основании первичных учетных документов и (или) сводных учетных документов, характеристику документооборота;
  6. требования к регистрации фактов хозяйственной деятельности и т.п.

По сути, Концептуальные основы для организаций государственного сектора совмещаю т в себе как общие концептуальные вопросы ведения учета с целью формирования достоверной отчетной информации, так и общие положения о порядке и технологии ведения учета. В этом отношении содержание Концептуальных основ для организаций государственного сектора содержит информацию, аналогичную той, которая для коммерческих организаций размещена в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В таком случае данный документ целесообразнее было бы назвать: «Концептуальные основы и базовые положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций государственного сектора». Ведь под концептуальными основами обычно понимаются принципы, а не технология чего-либо.

Сопоставим основные положения Концептуальных основ для организаций госсектора с основными положениями Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Целью бухгалтерского учета согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России является формирование информации для внешних и внутренних пользователей. При этом выделяются следующие группы пользователей информации о деятельности организации:

• инвесторы и их представители;
• работники и их представители (профсоюзы и др.);
• заимодавцы;
• поставщики и подрядчики;
• покупатели и заказчики;
• органы власти;
• общественность в целом.

Согласно Концептуальным основам для организаций государственного сектора к пользователям бухгалтерской отчетности специального назначения относятся:

• Президент Российской Федерации;
• Правительство Российской Федерации;
• высшие должностные лица субъектов Российской Федерации;
• главы муниципальных образований, законодательные органы государственной власти и представительные органы муниципальных образований;
• исполнительные органы государственной власти;
• финансовые органы;
• органы государственного (муниципального) финансового контроля РФ;
• налоговые органы;
• органы государственной статистики;
• руководители субъекта отчетности;
• иные пользователи, обладающие в соответствии с законодательством РФ правом требовать представления информации о деятельности субъектов отчетности.

Очевидно, что различие в перечне пользователей отчетности в рассматриваемых концепциях обусловлено спецификой деятельности организаций государственного сектора и особенностями отчетности специального назначения.

При характеристике принципов ведения бухгалтерского учета Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России выделяет 4 допущения:

1. имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации (допущение имущественной обособленности организации);
2. организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (допущение непрерывности деятельности организации);
3. выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
4. факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В Концептуальных основах для организаций государственного сектора выделены следующие допущения (в составе Правил ведения бухгалтерского учета, ст. 16):

1. метод начисления, согласно которому результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (или их эквиваленты);
2. принцип равномерности признания доходов и расходов и допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни;
3. метод двойной записи на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета. Кроме этого, выделяются еще и допущения при составлении отчетности (ст. 75):
   • допущение имущественной обособленности;
   • допущение непрерывности деятельности;
   • допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Анализируя перечень допущений, представленный в Концептуальных основах для организаций государственного сектора, обратим внимание, что в нем фигурируют отдельно метод начисления (допущение 1) и допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (допущение 2 в ст. 16). Вместе с тем в той же ст. 16 Концептуальных основ указывается, что «допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций». Полагаем, что формулировки допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни и метода начисления практически полностью совпадают. В таком случае не ясно, почему эти допущения заявлены в Концептуальных основах для организаций государственного сектора как два разных допущения.

Еще один вопрос вызывает принцип равномерности признания доходов и расходов: как он соотносится с допущением временной определенности фактов хозяйственной жизни? Ведь признание объектов бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни (что требует допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни), может привести к необходимости отнюдь не равномерного признания доходов и расходов.

Сравнивая перечень допущений в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Концептуальных основах для организаций государственного сектора следует признать совпадение в них допущений временной определенности фактов хозяйственной жизни, имущественной обособленности и непрерывности деятельности организации.

Допущение последовательности применения учетной политики, присутствующее в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, отсутствует в Концептуальных основах для организаций государственного сектора.

Вместе с тем в Концептуальных основах для организаций государственного сектора приведен в перечне принципов учета метод двойной записи. Полагаем, что следует отметить недостаточную урегулированность использования в Концептуальных основах таких понятий, как:

• «принципы»;
• «допущения»;
• «правила»;
• «способы» ведения учета.

Двойная запись относится к элементам метода бухгалтерского учета, то есть к приемам, способам ведения учета, а не к его принципам.

Полагаем, что введение в Концептуальных основах для организаций государственного сектора двойной записи в состав принципов и допущений при ведении учета нарушается общую логику использования категорий «принципы» и «методы».

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России представлены характеристики информации, формируемой в бухгалтерском учете, которая является полезной пользователям.

К ним относятся:

1. уместность;
2. надежность;
3. сравнимость;
4. существенность;
5. объективность;
6. приоритет содержания перед формой;
7. нейтральность;
8. осмотрительность;
9. полнота;
10. своевременность;
11. соотношение пользы от информации и затрат на ее формирование.

В Концептуальных основах для организаций государственного сектора также выделяются качественные характеристики полезной информации.

К ним относятся:

• отсутствие существенных ошибок и искажений;
• достоверность;
• существенность;
• уместность;
• сопоставимость;
• возможность проверки;
• своевременность;
• понятность;
• приоритет содержания перед формой;
• полнота;
• нейтральность;
• соотношение пользы от информации и затрат на ее формирование.

Сопоставление данных перечней указывает на практически одинаковый подход обеих концепций к трактовке качественных характеристик отчетной информации. Наличие в Концептуальных основах для организаций государственного сектора дополнительной характеристики возможности проверки отчетной информации, на наш взгляд, сближает их с новыми Концептуальными основами финансовой отчетности МСФО, в которых введена такая характеристика.

Как в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, так и в Концептуальных основах для организаций государственного сектора вводится перечень объектов бухгалтерского учета.

С огласно Концептуальным основам для организаций государственного сектора в этот перечень входят:

• активы;
• обязательства;
• источники финансирования деятельности субъекта учета;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты, в том числе факты хозяйственной жизни, установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 35).

Обратим внимание, что из приведенного перечня определение дается только следующим понятиям:

• «актив»;
• «обязательство»;
• «доход»;
• «расход».

Такие объекты учета приведенного перечня, как «источники финансирования деятельности субъекта учета» и «иные объекты, в том числе факты хозяйственной жизни, установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности», Концептуальные основы для организаций государственного сектора не характеризуют.

Полагаем, что это может затруднить понимание как пользователя, так и составителя отчетности организаций государственного сектора и вызвать разночтение в трактовке объектов учета. Если в отношении указанных объектов учета в Концептуальных основах для организаций государственного сектора не представлено раскрытие их экономического содержания, то такое экономическое содержание раскрывается для ряда других показателей, которые в перечне объектов учета не фигурируют. К ним относятся:

• «чистые активы субъекта учета»;
• «вклад собственника (учредителя)»;
• «изъятие в пользу собственников (учредителей)».

Полагаем, что в Концепции следовало бы уточнить, являются ли данные показатели объектами учета, и если являются, то почему они не представлены в перечне объектов учета в ст. 35.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России характеризуются элементы формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении и результатах деятельности организации.

Элементами информации о финансовом положении организации являются активы, обязательства и капитал Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации являются доходы и расходы организации.

Сравнение трактовок активов и обязательств в Концептуальных основах для организаций государственного сектора и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указывает как на имеющееся в них сходство, так и на ряд отличий.

В обеих концепциях от актива должна ожидаться экономическая выгода, а погашение обязательств приведет к выбытию активов, содержащих экономическую выгоду. Обе концепции приводят перечень ситуаций, в которых может быть получена выгода от актива. Вместе с тем в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России вводится элемент отчетности - «капитал», который в перечне объектов учета, представленных в Концептуальных основах для организаций государственного сектора, не фигурирует.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Обратим внимание, что несмотря на отсутствие показателя капитала в перечне объектов учета, регламентированных Концептуальными основами для организаций государственного сектора, в них характеризуется такой объект, как «чистые активы субъекта учета», которые рассчитываются как раз как разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату.

Трактовка доходов и расходов является идентичной в Концептуальных основах для организаций государственного сектора и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В обеих концепциях доход трактуется как увеличение экономических выгод, а расход - как их уменьшение.

Финансовый результат за отчетный период характеризуется как разница между доходами и расходами.

В отличие от Концептуальных основ для организаций государственного сектора в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в составе объектов учета не фигурируют, например, такие, как источники финансирования деятельности субъекта учета и иные объекты, в том числе факты хозяйственной жизни, установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аналогично Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в Концептуальных основах для организаций государственного сектора регламентированы критерии признания объектов учета. В обеих концепциях данные критерии включают условия вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с объектом, и его надежной оценки.

Говоря об оценке объектов учета, следует обратить внимание, что в Концептуальных основах для организаций государственного сектора вводится оценка по справедливой стоимости. Данный вид оценки уже многие годы является предметом дискуссий в научном мире [12, 13, 14] и до сих пор еще не введен в учет для коммерческих организаций. Отметим, что определение справедливой стоимости в Концептуальных основах для организаций государственного сектора в некоторой степени близко к ее определению в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Данное определение в Концептуальных основах для организаций государственного сектора звучит как «оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить». Отличием от определения справедливой стоимости по МСФО (IFRS) 13 является то, что в Концептуальных основах для организаций государственного сектора условием определения справедливой стоимости объекта является переход права собственности на него, а в международном стандарте такое условие отсутствует. Отличается от МСФО (IFRS) 13 и регламентация в Концептуальных основах для организаций государственного сектора методов определения величины справедливой стоимости.

В Концептуальных о с нов ах для организаций государственного сектора указывается, что основными методами определения справедливой стоимости являются:

1. метод рыночных цен;
2. метод амортизированной стоимости замещения.

В МСФО (IFRS) 13 регламентируется три наиболее широко используемых метода оценки величины справедливой стоимости:

1. рыночный подход;
2. затратный подход;
3. доходный подход.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России не фигурирует понятие «справедливая стоимость). Перечень видов оценки объектов учета в ней близок к такому перечню в Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности в системе МСФО, действовавших в системе международных стандартов до 2010 г. К таким видам оценки относятся:

• фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость);
• текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость);
• текущая рыночная стоимость (стоимость реализации);
• дисконтированная стоимость.

Систематизируем соотношение регламентаций новых Концептуальных основ для организаций государственного сектора и действующей Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (табл. 1).

Таблица 1. Сравнительная характеристика Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности организаций госсектора и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России

Признак сравнения	Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций госсектора	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России
Содержание	Содержит не только общие принципы учета и отчета, но конкретные требования к технологии ведения учета	Содержит только общие принципы учета с целью формирования достоверной отчетности
Формулировка цели учета	Формирование информации для пользователей.	Формирование информация для внешних и внутренних пользователей.
Характеристика пользователей отчетной информации	Президент РФ, Правительство РФ, высшие должностные лица субъектов РФ, главы муниципальных образований, законодательные и исполнительные органы государственной власти, представительные органы муниципальных образований, финансовые, контролирующие, налоговые органы, органы государственной статистики, руководители субъекта отчетности, иные пользователи	Инвесторы и их представители, работники и их представители (профсоюзы и др.), заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти, общественность в целом
Регламентация основных допущений	Метод начисления, принцип равномерности признания доходов и расходов, допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни, метод двойной записи, допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности	Допущения имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности
Перечень качественных характеристик отчетности	1)    отсутствие существенных ошибок и искажений; 2)    достоверность; 3)    существенность; 4)    уместность; 5)    сопоставимость; 6)    возможность проверки; 7)    своевременность; 8)    понятность; 9)    приоритет содержания перед формой; 10)     полнота; 11)     нейтральность; 12)     соотношение пользы от информации и затрат на ее формирование	1)    уместность; 2)    надежность; 3)    сравнимость; 4)    существенность; 5)    объективность; 6)    приоритет содержания перед формой; 7)    нейтральность; 8)    осмотрительность; 9)    полнота; 10)     своевременность; 11)     соотношение пользы от информации и затрат на ее формирование
Регламентация объектов учета и элементов отчетности	Активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты	Активы, обязательства, капитал, доходы и расходы
Критерии признания объектов учета, элементов отчетности	Условия вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с объектом, и его надежной оценки	Условия вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с объектом, и его надежной оценки
Оценка объектов учета, элементов отчетности	Справедливая стоимость	ФаФактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость). Текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость). Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), дисконтированная стоимость

Источник: составлено автором

Данные табл. 1 показывают как сходство, так и различие концептуальных основ бухгалтерского учета (финансового) и бухгалтерской (финансовой) отчетности для организаций государственного сектора и организаций, не относящихся к таковым. Одной из причин данных различий является специфика деятельности организаций государственного сектора. Другой причиной является различающееся время принятия Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Время накладывает свой отпечаток, и в основу Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора положены принципы, которые сложились в международной практике в последние годы. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России в значительной степени приближена к тем Концептуальным основам, которые действовали в системе МСФО до 2010 г. Вместе с тем несмотря на большую современность Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора, полагаем, что в данном документе есть и некоторые дискуссионные аспекты, нарушающие общую логику основополагающих принципов бухгалтерского учета и отчетности.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Проблемы гармонизации концептуальных основ формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского, 2008.

2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование российского бухгалтерского учета организаций государственного сектора при переходе на новые учетныстандарты // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2015. № 4.С. 18-26.

3. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8.С. 24-33.

4. Плотников В.С., Пахомов А.С. Современный взгляд на оценочный капитал в соответствии с концепцией поддержания капитала // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 41. С. 29-40.

5. Мизиковский Е.А., Граница Ю.В. Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов // Аудиторские ведомости. 2010. № 7.С. 11-19.

6. Приображенская В.В. Отдельные вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности // Бухгалтерский учет. 2014. № 9.С. 75-81.

7. Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и В МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5.С. 2-9.

8. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.

9. Мягкова С.В. Порядок представления отчетности общественной некоммерческой организацией // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 15. С. 21-26.

10. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.

11. Луговской Д.В., Абросимова Ю.А. Модели оценки собственного капитала в статической, динамической и актуарной учетной концепции // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 6.С. 11-19.

12. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Аудит бухгалтерской оценки отчетных показателей // Аудиторские ведомости. 2010. № 6.С. 25-32.

13. Дружиловская Э.С. Справедливая стоимость: проблемы и перспективы использования в бухгалтерском учете // Системное управление. 2013. № 4.С. 14.

14. Пятов М.Л. Оценка справедливой стоимости: эволюция и современность // Бухгалтерский учет. 2014. № 7.С. 84-93.