О критериях оценки эффективности и справедливости налоговой политики государства

Шмелев Юрий Дмитриевич,
д-р экон. наук, профессор, профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита
и налогообложения, Государственный университет управления, Москва, Россия
Экономика. Налоги. Право
№2 2017

Критерии эффективности налоговой политики

Важнейшим требованием, предъявляемым к налоговой политике государства, является ее соответствие двум фундаментальным принципам, которым она должна руководствоваться: эффективность и справедливость. При этом подходы ученых и практиков к пониманию этих принципов до сих пор существенно различаются и становятся предметом споров как с точки зрения их содержания, так и соотношения. На практике под эффективностью налоговой политики понимают достижение максимальных поступлений налоговых доходов, т.е. максимальную реализацию фискальной цели часто в ущерб выполнению других целей. Представляется, что такой подход к оценке налоговой политики не является оптимальным. По нашему мнению, оценка эффективности налоговой политики должна осуществляться на многоплановой основе исходя из экономического, организационного, управленческого, социального, инновационного, административного, экологического подходов.

По мнению ряда экспертов, эффективность налоговой политики должна оцениваться с учетом:

• уровня налоговой нагрузки на экономику в целом и отрасли, и группы налогоплательщиков в отдельности;
• достаточности объема налоговых поступлений для обеспечения функционирования государства;
• обеспечения низких затрат на налоговое администрирование;
• соответствия налоговой политики социальной, финансовой, инвестиционной и другим политикам государства;
• стимулирования инновационно-инвестиционной активности;
• возможности привлечения внешних инвестиций на данную территорию;
• наличия механизмов регулирования социального расслоения в обществе [1, с. 130].

С точки зрения экономического подхода предлагается оценивать налоговую политику:

• по величине искажающего воздействия налогов на распределение и использование экономических ресурсов;
• по тому, как налоговая политика влияет на устранение или минимизацию «провалов рынка»;
• по уровню эффективности налогового администрирования взимаемых налогов и обеспечению максимизации налоговых поступлений при минимальных издержках налогообложения;
• по уровню и качеству реализации поставленных целей и задач налоговой политики государства [2, с. 66-90].

Оценка эффективности налоговой политики на основании экономического подхода

Искажающее влияние налогов на распределение и использование экономических ресурсов, по мнению экспертов, осуществляется через экономическое поведение налогоплательщиков, а именно труд, склонность к сбережению и потреблению или инвестированию и т.д. Сущность этого влияния состоит в изменении экономического поведения налогоплательщика под воздействием налогов. Эксперты отмечают два вида эффектов как реакции налогоплательщиков на введение налогов: эффект дохода и эффект замещения [2, с. 67].

Эффект дохода состоит в уменьшении дохода после обложения налогами и увеличении предложения труда физическим лицом с целью компенсации сокращения дохода и потребления.

Эффект замещения заключается в замещении видов деятельности, продуктов, ресурсов, подлежащих обложению, необлагаемыми или облагаемыми в меньшей степени видами деятельности, например труда — досугом, легального бизнеса — нелегальным, сбережений — текущем потреблением и т.д.

В результате действия эффекта замещения происходит деформация налогообложения, которая влечет дополнительное снижение благосостояния налогоплательщика сверх уменьшения дохода в результате уплаты налога без замещения. Данное последствие эффекта замещения еще называют избыточным налоговым бременем.

Как показывает анализ, эффекты дохода и замещения действуют в противоположных направлениях: эффект дохода повышает привлекательность труда, а эффект замещения — наоборот, привлекательность досуга.

Преобладание того или иного эффекта зависит от эластичности предложения труда. По оценкам экспертов, в общем случае уровень избыточного налогового бремени определяется эластичностью спроса по цене и квадратом налоговой ставки¹ [2, с. 69].

¹ Избыточное налоговое бремя растет прогрессивно в квадратичной зависимости от величины ставки налога.

В конечном счете деформирующее влияние налогообложения на привлекательность труда зависит от преобладания того или иного эффекта: дохода или замещения. При этом величина искажений (или избыточное налоговое бремя) определяется желанием налогоплательщика прилагать при прочих равных условиях дополнительные усилия с целью увеличения собственных доходов.

Уровень воздействия налоговой политики на устранение так называемых провалов рынка является другим важным критерием оценки ее эффективности. При этом под «провалами рынка» понимают сбои или отказы функционирования рыночного механизма саморегулирования, при которых данный механизм не эффективен. К таким «провалам рынка» относят незаинтересованность рынка в производстве общественных благ, безразличие к социальной справедливости, безработицу и инфляцию, стремление к избыточной концентрации и монополизации и т.д. [3]. Налоги как важнейший инструмент государственного регулирования позволяют решать эти проблемы посредством так называемого корректирующего налогообложения, направленного на устранение негативного влияния одних экономических агентов на деятельность других агентов.

Важным критерием оценки эффективности налоговой политики является уровень и качество налогового администрирования взимаемых налогов, обеспечивающий максимизацию налоговых поступлений при минимальных издержках налогообложения. Этим критерием оцениваются, прежде всего, качество налогового законодательства, уровень организации налоговых органов, обеспечение неотвратимости наказания за налоговые правонарушения, квалификация и техническая оснащенность работников налоговых органов и т.д.

Эффективность налоговой политики оценивается также с позиций ее соответствия социально-экономической стратегии развития страны с точки зрения правильности и обоснованности формулирования ее целей и задач.

Обоснование понятия справедливости налоговой политики

В силу того что налог является политической категорией, трактовка содержания налоговой политики и выбор методов ее реализации во многом определяются политической и экономической доктринами государства, обусловливающими определение понятия «налоговая справедливость».

Так, в античную эпоху экономика и политика были ориентированы на интересы свободных граждан городов-государств, отсюда и своя трактовка принципа налоговой справедливости. В эпоху становления и развития капитализма интересы зарождающегося класса буржуазии требовали пересмотра всей системы налогообложения, введения всеобщего обложения, переноса акцентов с косвенных налогов на прямые налоги. Марксистская доктрина, выступавшая с позиций малоимущих классов населения, трактовала справедливость в налогообложении как прогрессивное налогообложение вплоть до конфискации высоких доходов.

В научной литературе социальная справедливость в налоговой политике, как правило, рассматривается в юридическом и экономическом аспектах. Еще в начале XX в. А. Исаев писал, что для определения, справедливо ли налогообложение, необходимо ответить на два вопроса: кто должен платить налоги? как достичь уравнительности при распределении налогов между налогоплательщиками? [3, с. 110].

Ответ на первый вопрос отражает юридический аспект налоговой справедливости. С этой точки зрения под справедливой налоговой политикой понимают политику, которая обеспечивает всеобщий характер налогообложения и равенство всех налогоплательщиков перед законом, т.е. обеспечение уравнивания граждан в правах, обязанностях и ответственности перед налоговым законодательством.

Ответ на второй вопрос позволяет определить экономическое содержание термина «справедливость в налоговой политике» и понять, несут ли налогоплательщики одинаковое или разное налоговое бремя. Для этого налоговое бремя распределяется:

1. по величине получаемых налогоплательщиков благ (выгод) от государства;
2. по платежеспособности налогоплательщиков.

Использование критериев определения выгоды и платежеспособности налогоплательщиков для оценки справедливости налоговой политики

Сторонники теории эквивалента предлагали считать уплату налога эквивалентом государству за услуги, оказываемые гражданам в форме защиты от внешних врагов, правосудия и т.п.

В соответствии с теорией эквивалентности (М. Сюлли, Ж. Б. Кольбер)² рекомендовалось устанавливать величину налогообложения соразмерно выгодам, получаемым налогоплательщиками от государства.

² М. Сюлли (1560-1641 гг.), Ж.Б. Кольбер (1619-1683 гг.) — министры финансов Франции.

Таким образом, большая тяжесть обложения должна лечь на низшие классы населения, которые в силу своей бедности, необразованности, слабости требуют больше общественной помощи (обучение, медицина, защита и т.д.), т.е. справедливым считалось использование регрессивного обложения. В то же время применение того же критерия получаемых благ позволяло сформулировать противоположные выводы. Так, Ж. Ж. Руссо, Ж. Б. Сей считали справедливым исключительно прогрессивное налогообложение [4], тогда как А. Смит и его последователи — пропорциональное налогообложение [5]. В обоих случаях необходимо измерение платежеспособности налогоплательщика посредством двух подходов. В первом случае платежеспособность определяется доходами и имуществом налогоплательщика. Второй подход предполагает учет не только величины дохода и имущества, но и оценку последствий налогообложения на финансовое состояние налогоплательщика, т.е. потерь или жертв, связанных с этим.

Экономисты, использующие для оценки платежеспособности налогоплательщиков первый подход, выступают за пропорциональное налогообложение. В связи с этим справедливым налогообложением считается пропорциональное налогообложение доходов и имущества [1, 2, 5].

В теориях, базирующихся на втором подходе, к оценкам платежеспособности налогоплательщиков, учитывающим не только собственно доход и имущество, но и последствия для налогоплательщика потерь при налогообложении, обосновывается необходимость прогрессивного налогообложения. Дж. Милль сформулировал теорию равенства жертвы, в соответствии с которой каждый гражданин обязан отдавать государству определенную долю своего дохода в виде жертвы [3]. При этом эта жертва должна была равняться жертве других налогоплательщиков с таким расчетом, чтобы после уплаты налога граждане оставались бы в том же хозяйственном положении, что и до уплаты налога. Это и есть критерий относительного равенства, т.е. нормой обложения становится следующий принцип: налог должен представлять для каждого гражданина одну и ту же ценность, т.е. должна приноситься одинаковая жертва. Дж. Милль утверждал, что «равномерность обложения в качестве принципа политики означает равенство жертвы» [цит. по 3, с. 121].

В дальнейшем этот подход был развит в социально-политических теориях прогрессивного налогообложения германской финансовой школы (А. Вагнер), американской школы (Э. Селигмен), русскими экономистами (А. А. Исаевым, И. Х. Озеровым, Г. И. Болдыревым) [3].

Социально-политическая теория, разработанная в конце XIX в. германской финансовой школой, изложена А. Вагнером в книге «Наука о финансах» (1880 г.), где указывается, что при налогообложении государство должно преследовать не только фискальные, но и социально-политические цели, смягчать неравенство, влиять определенным образом на распределение имуществ и доходов. При этом оно должно учитывать, что косвенное налогообложение, охватывающее область массового потребления, непропорционально тяжело ложится на малоимущие классы. Оно по своей основе носит регрессивный характер. Богатые меньше страдают от косвенных налогов. Поэтому подоходное обложение должно быть прогрессивным, чтобы компенсировать эту несправедливость. Прогрессия должна быть высокой, чтобы указанные цели достигались, но прогрессивное обложения ни в коей мере не должно превращаться в конфискацию [3, с. 124].

В рамках такого подхода простейшим критерием установления справедливости налоговой политики государства должно быть уменьшение степени неравенства в распределении доходов и богатства. Под справедливой налоговой политикой следует в таком случае понимать политику, приводящую к снижению неравенства в обществе. По словам К. Хейди, налоги тогда справедливы, когда снижают степень неравенства [цит. по 2, с. 89].

Как показывает анализ развития подоходного налогообложения за последние 150 лет, использование для оценки справедливости налоговой политики критериев выгоды и платежеспособности налогоплательщиков в разных интерпретациях отражает интересы разных слоев населения.

Интересам состоятельных налогоплательщиков в наибольшей степени соответствует налоговая политика, построенная в соответствии с критерием получаемых благ (выгоды) и платежеспособности в узком смысле, тогда как интересам малообеспеченных граждан — налоговая политика, построенная на основе критерия платежеспособности, определяемого с учетом жертв и лишений налогоплательщика.

В обществе с большим уровнем расслоения населения по получаемым доходам справедливой может признаваться политика, использующая прогрессивное налогообложение. По мере выравнивания доходов различных слоев населения степень прогрессии может снижаться вплоть до перехода к пропорциональному налогообложению.

Таким образом, с учетом вышеизложенного под справедливой налоговой политикой следует понимать политику, основывающуюся на применении единых для всех правил налогообложения и приводящую к снижению степени неравенства в обществе.

Сочетание принципов эффективности и справедливости в налоговой политике

Известны три варианта соотношений принципов эффективности и справедливости в налоговой политике [2, с. 90-97]:

1. эффективность и справедливость как независимые принципы;
2. эффективность и справедливость как конкурирующие принципы;
3. эффективность и справедливость как взаимозависимые принципы [2, с. 90-97].

Первый вариант оценки соотношения указанных принципов был обоснован В. Парето в работе «Учебник политической экономии». Согласно его теории оптимальности эффективность и справедливость разграничены. Он отрицал возможность перераспределения доходов и утверждал, что проблему благосостояния бедных слоев населения нужно решать за счет роста производства и увеличения богатства. Для улучшения положения бедных слоев населения необходимо, чтобы богатство росло быстрее, чем численность населения [6].

Для достижения этой цели налоговая политика должна основываться на обложении доходов основной массы населения, в руках которой сконцентрирована большая часть доходов, а не больших состояний, образующих незначительную часть национального дохода [2, с. 95].

Взгляд на эффективность и справедливость в налоговой политике как на конкурирующие принципы был сформулирован учеными, придерживающими теории оптимального налогообложения, разработанной на основе экономики благосостояния³.

³ М. Сюлли (1560-1641 гг.), Ж. Б. Кольбер (1619-1683 гг.) — министры финансов Франции.

Это означает, что требования справедливости, предполагающие обеспечение большего равенства, могут вступать в противоречие с требованием повышения экономической эффективности. В соответствии с этой теорией оптимизация налогообложения предполагает достижение определенного баланса конкурирующих целей, т.е. обеспечение баланса между потерями эффективности и справедливостью.

Сторонники такого подхода считают, что суть налоговой политики состоит в поисках компромисса между противоположными целями. При этом сами принципы налогообложения рассматриваются в качестве правил регулирования деятельности правительства, стремящегося обеспечить баланс между противоречивыми принципами [2, с. 91].

Третий подход, когда эффективность и справедливость рассматриваются как взаимозависимые принципы, базируется на отказе от концепции независимости функции полезности индивидов и признании зависимости общественного благосостояния от степени неравенства в обществе [2, с. 92].

По мнению сторонников такого подхода, высокий уровень неравенства в распределении доходов и имущества может привести к макроэкономической нестабильности. Кроме того, высокий уровень неравенства может стать причиной роста преступности и социальной нестабильности, уклонения от уплаты налогов, вынуждая государство увеличивать расходы на защиту собственности, общественного правопорядка и обеспечения личной безопасности.

Из этого делается вывод, что индивиды оказываются заинтересованными не только исключительно в собственных доходах. Для максимизации собственной полезности они могут расценивать как необходимость перераспределение своего дохода в пользу другого лица. При этом «критерий эффективности может быть использован для перераспределения доходов через фискальный процесс» [цит. по 2, с. 92].

С этой целью можно воспользоваться «нормальным неравенством» в обществе, под которым подразумевается неравенство, которое социально оправдано и оптимально для экономического роста, так как в таком неравенстве налогоплательщики видят возможность улучшения своего положения, что стимулирует их к более производительному труду [7].

«Избыточное неравенство», наоборот, «нарушает и требования социальной справедливости, и требования создания предпосылок для экономического роста». Такое неравенство, как свидетельствуют экономико-математические исследования ловушки обнищания, рынок устранить не может. Как показывают исследования, «рыночная эффективность в динамике влечет за собой неограниченный рост неравенства».

Применение принципов эффективности и справедливости налоговой политики зарубежных стран

Анализ эволюции взглядов на содержание принципов эффективности и справедливости в налоговой политике, а также сочетание их в XX-XXI вв. свидетельствуют о различных подходах в их практическом применении в разных странах и различные периоды времени.

Так, в США принцип справедливости в налоговой политике был всегда приоритетным. Прогрессивное обложение использовалось не только при обложении доходов физических лиц, но и прибыли корпораций, имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

В табл. 1 приведены данные по ставкам федерального подоходного налога с 1913 по 2015 г., свидетельствующие о цикличности изменения максимальных ставок подоходного налога в диапазоне от 25 до 91%. В XXI в. ставки имели тенденцию к снижению, однако кризис 2009-2010 гг. привел к их некоторому увеличению. При этом за все эти годы не ставился вопрос об отказе от прогрессии в налогообложении.

Таблица 1. Ставки федерального подоходного налога в США в 1913-2015 гг., %

	Годы
ставки	1913	1921	1922-1929	1930-1954	1954-1962	1962-1982	1983-1986	1987	1988-1991	1991-1993	1993-2001	2001	2005	2006-2008	2009-2015
Минимальная,	8	10	10	10	10	10	11	11	15	15	10	10	10	10	10
Максимальная,	58	75	25	75	91	70	50	38,5	33	31	39,6	39,1	37,6	35,0	39,6

Источник: [9, с. 137].

В период между двумя мировыми войнами и после Второй мировой войны при формировании налоговой политики в большинстве развитых стран идеи справедливости превалировали над принципом эффективности. В 1970-1980-х гг. в связи с отказом от кейнсианских методов государственного регулирования и ориентацией на неолиберальные концепции акценты в формировании налоговой политики изменились: на 1-е место была поставлена эффективность налоговой политики.

Результатами изменения приоритетов стали повсеместное уменьшение уровня прогрессивности подоходного налогообложения, расширение налоговой базы за счет отмены налоговых льгот, повышение уровня нейтральности налога на прибыль корпораций, увеличение роли косвенных и экологических налогов.

В табл. 2 приведена эволюция средних максимальных ставок подоходного налога в странах ЕС и 96 странах мира в 2003-2015 гг. [10]. За этот период средняя максимальная ставка подоходного налога уменьшилась в странах ЕС с 41,7 до 36,7%, а в мире — с 31,8 до 29,4%.

Таблица 2. Средние максимальные ставки подоходного налога в странах ЕС и 96 странах мира в 2003-2015 гг., %

Показатель	Годы
	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2013	2015
Средняя максимальная ставка в странах ЕС	41,7	40,8	39,8	39,1	38,5	37,3	36,7	37,2	37,1	37,0	36,9
Средняя максимальная ставка в 96 странах мира	31,8	31,0	30,5	30,0	30,1	29,9	29,5	29,9	29,6	29,5	29,4

Источник: Проблемы формирования и реализации налоговой политики РФ на современном этапе: монография / под. ред. Ю.Д. Шмелева. М.: ГУУ, 2016. С. 79.

Изменение приоритетов в налоговой политике ведущих развитых стран подтверждается применением косвенного налогообложения в виде НДС. При этом, в отличие от подоходного налога, ставки НДС неуклонно увеличиваются. Например, во Франции (родоначальнице НДС) ставка этого налога увеличилась с 13% в 1968 г. до 19,6% в настоящее время, в Германии — с 10 до 19%, в Дании — с 10 до 25%.

Необходимо отметить, что, несмотря на некоторое изменение приоритетов налоговой политики развитых стран, принцип справедливости остается важнейшим. Ни в одной развитой стране мира вопрос об отказе от прогрессивного обложения доходов даже не ставится, что объясняется как требованием общества обеспечивать соблюдение принципа справедливости, понимаемого как обеспечение нормального уровня неравенства, так и высокой фискальной эффективностью подоходного налога. Так, в развитых странах, использующих прогрессивные ставки, поступления от подоходного налога составляют от 17% (Франция) до 50% (Дания, США) всех налоговых доходов бюджета, или от 7 до 24% ВВП. Для сравнения, в странах с пропорциональным обложением поступления от этого налога составляют от 2 до 5% ВВП [10, с. 76].

Применение принципов эффективности и справедливости в странах с переходной экономикой

Иная тенденция сложилась в странах с переходной экономикой, возникших после разрушения СССР и социалистического лагеря, в том числе в России. Налоговая политика этих государств формировалась и продолжает формироваться под жестким давлением МВФ в рамках так называемого Вашингтонского конценсуса.

С учетом этого при формировании налоговой политики принципы эффективности и справедливости рассматриваются как конкурирующие с приоритетом на обеспечение экономической эффективности в ущерб справедливости. При этом эффективность понимается в узком смысле как максимизация налоговых поступлений при фактическом игнорировании негативного влияния таких «провалов рынка», как незаинтересованность рынка в производстве общественных благ, безразличии к социальной справедливости, безработице и инфляции. При этом для оценки справедливости налоговой политики используется критерий получаемых благ (выгод) от государства или платежеспособности, определяемой величиной дохода и имущества, что, в свою очередь, позволяет обосновать справедливость пропорционального налогообложения [10].

Такое понимание сущности эффективности и справедливости и их взаимосвязи, по нашему мнению, не соответствует фактическому состоянию российской экономики и социальной сферы, не учитывает настроение большинства населения страны.

Формируемая и реализуемая на этих принципах налоговая политика ведет к неограниченному росту избыточного неравенства, которое, в свою очередь, нарушает требования справедливости и не создает предпосылок для экономического роста.

Задачами государства при формировании налоговой политики являются уменьшение избыточного неравенства до нормального уровня и повышение стимулов и способности к инвестициям.

Выводы

С учетом опыта зарубежных стран и результатов проводимой в России реформы представляется необходимым продолжение работы над налоговой доктриной, которая основывалась бы на следующем понимании принципов эффективности и справедливости, а также их взаимосвязи.

1. Эффективность и справедливость как взаимосвязанные и взаимозависимые принципы. Экономическая эффективность должна сочетаться с определенным перераспределением благ в целях устранения «избыточного неравенства» и создания предпосылок для экономического роста.
2. Эффективность налоговой политики в широком смысле должна оцениваться по следующим критериям:
   • по величине искажающего воздействия налогов на распределение и использование экономических ресурсов;
   • по способности устранять или минимизировать «провалы рынка», в том числе безразличие к социальной справедливости, незаинтересованности в производстве общественных благ, безработице и инфляции и т.д.;
   • по уровню эффективности налогового администрирования и обеспечению максимизации налоговых поступлений при минимизации издержек налогообложения.
3. Справедливость налоговой политики необходимо оценивать по ее способности уменьшать степень неравенства в распределении доходов и богатства.

Литература

1. Уклонение от уплаты налогов. Проблемы и решения М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013, 383 с.

2. Майбуров И.А. и др.; Налоговая политика. Теория и практика / под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 519 с.

3. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Финансы и статистика, 2001. 263 с.

4. Сей Ж.Б. Трактат политической экономии. М., 1896.

5. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1962.

6. Парето В. Учебник политической экономии // 25 ключевых книг по экономике. УРАЛ-LTD, 1999. 560 с.

7. Шевяков А.Ю. Социальное неравенство, бедность и экономический рост // Вопросы экономики. 2005. № 3.С. 5-18.

8. Шевяков А.Ю. Снижение избыточного неравенства и бедности как фактор экономической динамики и роста инновационного потенциала России // Общество и экономика. 2006. № 11-12. С. 13-35.

9. Черник Д.Г., Шмелев Ю.Д. Кризис и налоги. М.: Экономика, 2011. 253 с.

10. Шмелев Ю.Д., Черник Д.Г. и др. Проблемы формирования и реализации налоговой политики РФ на современном этапе: монография / под ред. Ю.Д. Шмелева. М.: ГУУ, 2016. 239 с.