Особенности бухгалтерского учёта и налогообложения переоценки стоимости ценных бумаг

Чернышова Кристина Денисовна,
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
Российского экономического университета
имени Г.В. Плеханова, г. Саратов
Финансы и учетная политика
№6 (10) 2019

Как показывает давно сложившаяся мировая практика, рынок ценных бумаг, как правило, регулируется государством. Но в России система правовых регуляторов и организационных механизмов рынка ценных бумаг начала формироваться относительно недавно. Только с принятием нового Гражданского кодекса РФ в России была создана первичная законодательная база, созданная для поддержания функционирования рынка ценных бумаг, на деле соответствующая мировым стандартам. Однако и эта законодательная среда не в полной мере может решить ряд специфических задач рынка ценных бумаг [1]. Именно поэтому вопросы изучения особенностей бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами являются актуальными и по сегодняшний день.

Цель данной работы состоит в изучении основ законодательного регулирования налогообложения и бухгалтерского учёта операций, связанных с переоценкой стоимости ценных бумаг в Российской Федерации.

Итак, в процессе своего хозяйствования предприятиям иногда приходится отражать изменение стоимости ценных бумаг вследствие их переоценки. Это действие обязательно оформляется приказом руководителя. В произвольной форме создается акт, отражающий результаты переоценки ценных бумаг. Решения о дооценке, уценке, либо обесценении ценных бумаг, зарегистрированные в акте, необходимо подтверждать документально (заключением независимого оценщика). Для целей переоценки в бухучёте ценные бумаги делятся на:

• финансовые вложения, по которым возможно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг).
• финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг).

Согласно пунктам 18-22 и разделу IV ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», правила переоценки и отражения ее результатов различны и определяются в зависимости от того к какому из двух типов относится ценная бумага [2]. Котирующиеся ценные бумаги (отнесенные к первому типу), как было сказано ранее, принимаются к учёту по первоначальной стоимости. Но на конец каждого года стоимость таких акций отражается в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности согласно текущей рыночной стоимости. Для этого оценка финансовых вложений путём уменьшения, либо увеличения, корректируется на предыдущую отчетную дату. Переоценка же может осуществляться каждый месяц или каждый квартал. Периодичность проведения переоценки необходимо отразить в учётной политике организации. Такой порядок регламентирован в п. 20 ПБУ 19/02.

Отметим, что данные о котировках ценных бумаг предоставляются организатором торговли или посредником, через которого ценные бумаги были приобретены [3].

Результаты переоценки отражаются как возрастание или уменьшение балансовой (первоначальной) стоимости финансовых активов и прочих доходов и расходов компании. Разница между новой оценкой ценных бумаг на отчётную дату и предыдущей их оценкой отражается на счете 58/1 «Паи и акции» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Переоценка ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке ценных бумаг, не учитывается при расчёте налогов, независимо от режима налогообложения, которым пользуется организация. При этом общий режим налогообложения предусматривает исключение результатов переоценки из доходов (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и расходов (п. 46 ст. 270 НК РФ) организации [3].

При расчёте налога на добавленную стоимость влияние переоценки ценных бумаг отсутствует, поскольку нет объекта налогообложения в данном случае (п.1 ст. 38, ст. 146 НК РФ).

При упрощённом порядке исчисления налогов на расчёт единого налога результаты переоценки не влияют по следующим основаниям: при определении доходов, не учитываются доходы, закрепленные в ст. 251 НК РФ. То есть на доходы при упрощёнке не влияет увеличение стоимости ценных бумаг, поскольку они исключаются из доходов, облагаемых налогом, на основании подп. 24 п.1 ст. 251 НК РФ.

Также уменьшение стоимости ценных бумаг не оказывает влияния на налогооблагаемую базу при определении расходов, так как такой вид расходов не учтён в ст. 346.16 НК РФ.

Все операции связанные с финансовыми вложениями должны отражаться по правилам общей системы налогообложения в тех случаях, если компания платит ЕНВД или совмещает общий режим уплаты налогов и ЕНВД (п.7ст.346.26 и п.9 ст. 274 НК РФ). Это обусловлено тем, что ЕНВД предполагает определённые виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не предусмотрены (п.2 ст.346.26 НК РФ).

Переоценка финансовых вложений, в целом, не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 24 п.1 ст.251 и п. 46 ст.270 НК РФ) и НДС (п.1 ст.38 и ст. 146 НК РФ).

Приведем пример учета переоценки котирующихся ценных бумаг по рыночной стоимости (при общей системе налогообложения).

В октябре 2018 г. ООО «Идиллия» приобрело 20 акций ПАО «Сила» за 120 000 руб. по цене 6 000 руб. за единицу. В соответствии с учётной политикой ООО «Идиллия» корректировка стоимости акций проводится каждый квартал. Исходя из данных, предоставленных организатором торговли, рыночная цена акций ПАО «Сила» на 31.12.2018 составила 8 ООО рублей за акцию.

По состоянию на 31.12.2018 г. необходимо отразить дооценку стоимости акций (в сумме 2 000 рублей на каждую акцию).

Следовательно, в бухгалтерском учете следующей организации нужно сделать следующие записи (табл. 1).

Таблица 1. Учет переоценки котирующихся ценных бумаг по рыночной стоимости

При этом в аналитическом учёте ООО «Идиллия» отражена дооценка стоимости каждой акции в размере 2 000 руб. При расчёте налога на прибыль и НДС переоценка акций не повлияла.

Что касается некотирующихся ценных бумаг (отнесенных ко второму типу), в бухгалтерском учёте и отчетности они принимаются к учёту по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). За исключением ценных бумаг, первоначальная стоимость которых ниже номинальной стоимости и финансовых вложений, по которым установлено существенное снижение цены. Они принимаются к учёту по учётной стоимости (п. 22 и раздел VI ПБУ 19/02).

Разницу между первоначальной стоимостью некотирующихся долговых ценных бумаг и их номиналом, организация может учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Данный учёт необходимо осуществлять равномерно в течение срока обращения, по мере причитающегося ценной бумагой дохода, предусмотренного при ее выпуске (п. 22 и раздел V ПБУ 19/02). Для отражения этих операций делаются проводки, аналогичные записям по переоценке котирующихся ценных бумаг.

При налоговом учёте не предусмотрена корректировка стоимости долговых ценных бумаг в сторону номинальной стоимости по правилам, аналогичным бухучёту.

Отметим, что организация обязана в бухучёте проводить проверку финансовых вложений в виде ценных бумаг на обесценение не реже одного раза в год (на 31 декабря текущего года), при наличии следующих признаков снижения их цены:

• в случае объявления эмитента ценной бумаги банкротом или же появление у него признаков банкротства;
• в случае осуществления большого количества сделок на рынке ценных бумаг с аналогичными ценными бумаги, но по цене значительно ниже их учётной стоимости;

Значительное уменьшение выплат дохода по ценным бумагам с существенной вероятностью их дальнейшего снижения или же полное отсутствие выплат.

Для этого определяется расчетная стоимость ценной бумаги и сравнивается, впоследствии, с её учётной стоимостью. Методика определения расчетной цены разрабатывается предприятием самостоятельно и затем закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Данная проверка выявляет:

1. Пониженную расчетную стоимость ценной бумаги, по сравнению с учётной стоимостью, на отчётную дату и на предыдущую отчётную дату;
2. Существенное изменение исключительно в сторону уменьшения расчётной стоимости ценной бумаги в течение отчётного года;
3. Отсутствие признаков увеличения расчетной стоимости ценной бумаги на отчетную дату, а также ее увеличение и в будущем.

При этом критерий существенности организация определяет самостоятельно, отразив его в учетной политике для целей бухучета[4].

Под обесценения финансовых вложений может быть создан резерв на сумму снижения стоимости ценных бумаг. Он создается из финансовых результатов, то есть его сумма включается в прочие расходы организации. Эта сумма может быть изменена в следующих случаях:

1. расчетная цена ценной бумаги уменьшается или увеличивается при последующих проверках;
2. отсутствие соответствия ценных бумаг критериям обесценения, выявленное при последующих проверках;
3. обесценивающаяся ценная бумага выбывает.

По первоначальной стоимости в бухгалтерском учёте и по расчетной стоимости в бухгалтерской отчётности отражаются ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены. Данный порядок закреплён в пунктах 38 - 40 ПБУ 19/02, а также в ПБУ 21/2008[5]. На счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» учитываются операции связанные с резервом под обесценение ценных бумаг. Поэтому к нему можно открыть специальный субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг».

При налогообложении резерв под обесценение ценных бумаг создавать не нужно - независимо от режима налогообложения, принятого организацией. Так как, согласно ст. 300 Налогового кодекса, при расчёте налога на прибыль резерв под обесценение котирующихся эмиссионных бумаг создают исключительно профессиональные участники рынка ценных бумаг, занимающиеся дилерской деятельностью. Другие организации не имеют права его формировать (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, адекватное отражение в бухучете переоценки стоимости ценных бумаг, прозрачность и своевременное раскрытие финансовой отчетности, объективный внутренний и внешний аудит способствуют устойчивости успешной деятельности компании, именно поэтому со стороны государства так важно обеспечить стабильность бухгалтерского и налогового законодательства в сфере учета операций с ценными бумагами.

Список использованной литературы:

1. Прянишникова О.Н. Учет деловой репутации экономического субъекта // Наука и общество. - 2012. - № 2. - С. 120-123.

2. Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 № 4085).

3. Прянишникова О.Н. Проблемы формирования учетной политики инвестиционных компаний. В сборнике: Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета сборник научных трудов. - Саратов, 2013. - С. 112-116.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации / КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.04.2019)

5. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).