Нормативное регулирование и учет аккредитивов в бухгалтерской финансовой отчетности

Моисеева Наталья Андреевна,
магистрант, кафедра экономической безопасности, учета, анализа и аудита
Финансово-экономического института,
Тюменский государственный университет, РФ, г. Тюмень
E-Scio
№11 (38) 2019

Экономическая нестабильность современного мира иллюстрирует потребность реального сектора экономики в заемных средствах и надежных контрагентах. Документарная форма расчетов позволяет решить вопрос надежности контрагентов, а также вопрос грамотного распределения собственных и заемных средств. Выбор надежных контрагентов подразумевает под собой взаимодействие с финансово устойчивыми предприятиями, чья финансовая устойчивость в большей степени зависит от способности контрагента отвечать по своим обязательствам. Однако далеко не все предприятия финансово устойчивы, что не всегда возможно проверить. Документарная форма расчетов минимизирует риск предприятия ухудшить свое финансовое состояние в случае работы с недобросовестным и финансово неустойчивым контрагентом.

Потребность экономических субъектов в надежных контрагентах актуализирует вопрос применения документарной формы расчетов как одного из наиболее современного варианта финансового инструмента, удовлетворяющего потребность всех сторон сделки в ее надежности и наиболее комфортных условиях ее проведения. Наиболее подходящим инструментом в данном случае является аккредитив.

Положение о правилах осуществления перевода денежных средств N 383-П, которым регулируется на территории Российской федерации применение документарных форм расчетов, в том числе аккредитивов, определяет аккредитив как финансовый инструмент, при расчетах с применением которого, банк, действующий по распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств (исполнить аккредитив) получателю средств при условии представления документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение его условий, либо предоставляет полномочие другому банку (исполняющему банку) на исполнение аккредитива. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк [9].

Обычаи, применяемые в банковской практике, регламентирующие аккредитивную форму расчетов в части, не урегулированной Гражданским Кодексом Российской Федерации, Положением о правилах осуществления перевода денежных средств и условиями аккредитива, изложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов (UCP 600). Эти правила определяют аккредитив следующим образом: аккредитив по своей природе представляет собой сделку, независимую от договора, на котором он может быть основан [12]. Это говорит о том, что банк обязан исполнить именно те условия, которые предусмотрены аккредитивом, а не тем договором, по которому производится расчет через данный аккредитив. Эта особенность данного финансового инструмента страхует стороны сделки от нечетко сформулированных пунктов договора, которыми может воспользоваться недобросовестный контрагент. Дополнительно сделки с применением аккредитивов могут регулироваться внутренними нормативными документами посреднических финансовых структур, в том числе банков, реализующих документарную форму расчетов. Условия аккредитива составляются сторонами сделки самостоятельно, тем не менее, банк оказывает активную помощь в составлении, чтобы минимизировать все риски сторон, ведь банк может отказаться стать банком-эмитентом, то есть в случае некорректного составления аккредитива, банк может отказаться его выпускать.

Иными словами, документарный аккредитив представляет собой обязательство банка произвести оплату против документов, свидетельствующих о выполнении продавцом своих обязательств по поставке (отгрузке товара, выполнении работ, оказании услуг). При этом условия сделки и перечень документов согласуются между участниками сделки и указываются в тексте (условиях) аккредитива.

Аккредитив, как одна из наиболее гибких и удобных для экономического субъекта документарных форм расчетов, позволяет улучшить экономические отношения между поставщиками и подрядчиками, сделать их более комфортными для каждой из сторон с экономической точки зрения, при этом оказывая положительное влияние на показатели ликвидности и платежеспособности предприятий, улучшая тем самым их общее финансовое состояние.

К сожалению, экономические субъекты, имея потребность в использовании аккредитивов в своих расчетах с контрагентами, обращаются к привычным, более простым формам расчетов, упуская все преимущества применения аккредитивов из-за непонимания того, как верно отразить применение современного финансового инструмента в бухгалтерской финансовой отчетности. В связи с этим, автором был проанализирован пул экономической научной и практической литературы, а также ряд научных журналов по банковской практике, в которых содержатся упоминания о том, как необходимо отражать ту или иную операцию, связанную с применением документарной формы расчетов. В результате анализа был составлен единый алгоритм отражения в бухгалтерской финансовой отчетности абсолютно всех возможных операций, связанных с применением различных видов аккредитивов.

В бухгалтерской финансовой отчетности учет покрытого и непокрытого аккредитива у продавца идентичен. На момент открытия плательщиком (приказодателем, покупателем) аккредитива получатель средств (продавец, бенефициар) приобретает обеспечение по договору. Эта сумма отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:

• Дебет 008 - отражено открытие плательщиком аккредитива.

В день поступления денежных средств от покупателя с открытого аккредитива производятся проводки:

• Дебет 51 (52) Кредит 62 (76) - получены средства по аккредитиву;

• Кредит 008 - списана с забалансового счета сумма аккредитива. Основанием для отражения в учете данных операций являются извещения банка и выписки по счету [4; 5].

Поскольку аккредитив представляет собой лишь форму безналичных расчетов между организациями, в бухучете получателя средств (бенефициара) операция по поступлению оплаты от контрагента отражается в общем порядке [10, с. 109-115; 2, с. 247-350].

Отгрузка товара, приобретенного посредством аккредитива, отражается у продавца также в общем порядке:

• Дебет 62 Кредит 41 - отгружен товар.

Расчеты по аккредитиву являются платной банковской услугой, которая может предусматривать ряд комиссий за обслуживание аккредитива. Сумма и условия оплаты комиссии прописываются в договоре с банком. Указанные расходы, а также все иные расходы банка, связанные с исполнение аккредитива, по общему правилу возмещает плательщик. Однако условиями договора такая обязанность может быть возложена и на получателя средств [3]. В случае если какая-либо комиссия по аккредитиву возложена на продавца (получателя по аккредитиву), то данную сумму можно учесть только в составе прочих расходов, в момент оплаты комиссии продавец производит у себя следующую проводку:

• Дебет 91 Кредит 51 - Списана комиссия банка, документ-основание проводки - Исходящее платежное поручение [11].

При открытии покрытого аккредитива банк открывает специальный счет, на который переводит средства с расчетного счета предприятия-покупателя [9]. Движение денежных средств по аккредитиву учитывается на счете 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Аккредитивы»». При применении покрытого аккредитива у приказодателя по аккредитиву, то есть у предприятия-покупателя, данный аккредитив в отчетности отражается следующим образом:

• Дебет 55-1 Кредит 51 (52, 66, 67) - переведены денежные средства с расчетного (валютного) счета на аккредитив (Кредит 66,67 используется в том случае, если аккредитив открыт за счет кредитных средств).

Когда деньги с аккредитива будут перечислены продавцу, покупатель сделает проводку:

• Дебет 60 (76) Кредит 55-1 - перечислены денежные средства с аккредитива на счет продавца, т.е. произведен расчет с продавцом за счет средств аккредитива.

Если покрытый аккредитив не использован, деньги возвращаются на расчетный или валютный счет. Это отражается записью:

• Дебет 51 (52, 66, 67) Кредит 55-1 - неиспользованные денежные средства возвращены банком на расчетный (валютный, кредитный) счет [5].

Основанием для отражения в учете данных операций являются письменные сообщения банка, а также выписки по счету [4].

В случае применения в расчетах покрытого аккредитива за счет кредитных средств, комиссия за пользование кредитными средствами отражается у предприятия-покупателя следующим образом:

• Дебет 08 (или 91, в зависимости от учетной политики) Кредит 51.

При применении в расчетах непокрытого аккредитива денежные средства на специальном счете плательщика в банке не резервируются. Непокрытый аккредитив учитывается у покупателя на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». В отчетности предприятия забалансовые обязательства можно увидеть в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах, а также в справке по аналитическому учету забалансовых счетов.

В случае применения простого непокрытого аккредитива, предприятие-покупатель производит у себя следующие проводки:

• Дебет 009 - Открыт непокрытый аккредитив, документ-основание проводки - Бухгалтерская справка;

• Дебет 41 Кредит 60 - Поступление товаров от поставщика, документ-основание проводки - Товарная накладная;

• Дебет 19 Кредит 60 - Учтен НДС входной, документ-основание проводки - Товарная накладная;

• Дебет 55-1 Кредит 51 - переведены денежные средства с расчетного (валютного) счета на аккредитив (Кредит 66,67 используется в том случае, если используются кредитные средства банка);

• Дебет 60 Кредит 51 -1 - Оплачены товары с непокрытого аккредитива, документ-основание проводки - Выписка банка;

• Кредит 009 - Списан аккредитив, документ-основание проводки -Бухгалтерская справка;

Кредиторская задолженность перед банком у плательщика может возникнуть в случае, если в дату платежа, покупатель не обеспечил на своем счете денежные средства, а банк, давший обязательство платить в соответствии с условиями аккредитива, исполнил свое обязательство перед продавцом. В таком случае в дату платежа покупатель производит у себя следующие проводки:

• Дебет 60 Кредит 76 - произведена оплата бенефициару (продавцу) с непокрытого аккредитива, документ-основание проводки - Выписка банка;

• Дебет 76 (или 91, в зависимости от учетной политики) Кредит 51 -Погашена задолженность по аккредитиву перед банком, документ-основание проводки - Исходящее платежное поручение.

Плательщик имеет право включать расходы на услуги банка за обслуживание аккредитива в стоимость активов, приобретенных за счет аккредитива. Расходы на оплату комиссий банка за обслуживание аккредитива плательщик может учесть одним из следующих способов:

• в первоначальной стоимости основного средства;
• в стоимости приобретаемых товаров (материалов);
• в составе прочих расходов (например, при оплате выполненных работ, оказанных услуг) [6; 7; 8].

Если организация использует аккредитив при покупке материальных ценностей, расходы по оплате услуг банка за его обслуживание увеличивают их стоимость (счета 08, 10, 41 и т.д.). Это следует из пункта 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также пункта 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В остальных случаях такие затраты чаще всего учитываются в составе операционных расходов на счете 91-2 «Прочие расходы».

В день списания банком комиссий покупатель производит следующие проводки:

• Дебет 76 Кредит 51 - списана комиссия за обслуживание аккредитива (на основании выписки банка).

В зависимости от назначения платежа по аккредитиву покупатель производит следующие варианты проводок:

• Дебет 08 Кредит 76 - учтена комиссия банка за обслуживание аккредитива в стоимости основного средства;

• Дебет 41 (10) Кредит 76 - учтена комиссия банка за обслуживание аккредитива в стоимости приобретаемых товаров (материалов);

• Дебет 91 -2 Кредит 76 - отражена в составе прочих расходов комиссия банка за обслуживание аккредитива [5].

Средства, отраженные на счете учета аккредитива, зачислены на него банком-эмитентом, им контролируются и соответственно не принадлежат приказодателю. По этой причине отражать их в учете в качестве активов у приказодателя нет оснований. У приказодателя возникает обязательство перед банком по аккредитиву после проведения платежа бенефициару. Факт осуществления такого платежа является основанием для отражения в бухгалтерском учете приказодателя дебиторской задолженности бенефициара (по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и обязательства перед банком (по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 91, в зависимости от учетной политики). С целью контроля сумм, отраженных банком-эмитентом на счете по учету аккредитива (без покрытия), приказодатель может использовать забалансовый счет, например 010 "Аккредитивы без покрытия", предусмотрев его рабочим планом счетов [1].

При применении непокрытого аккредитива с досрочным платежом у предприятия-покупателя, плательщика по аккредитиву отражение аккредитива в отчетности аналогично вышеописанному, изменения появляются лишь у продавца.

За досрочный платеж банк взимает комиссию с предприятия-продавца (так как оно обратилось за досрочным платежом), это отражается у продавца проводкой: Дебет 23 (25,26 в зависимости от учетной политики на предприятии) Кредит 51. При поступлении денежных средств продавцу в счет оплаты досрочным платежом по аккредитиву за оказанные услуги, произведенные работы или отгрузку товара производится проводка: Дебет 51 (52) Кредит 62 (76). Ссудного счета не возникает [13].

Документарная форма расчетов, а именно набирающий популярность на рынке современных финансовых инструментов аккредитив - один из способов обеспечить надежность и безопасность сделок на рынке в текущих условиях нестабильности. Сложность использования данной формы расчетов с контрагентами состоит в специфике ее отражения в бухгалтерской финансовой отчетности. Аккумулированные в данной статье алгоритмы отражения аккредитивов в бухгалтерской финансовой отчетности как предприятия -продавца, так и предприятия - покупателя станут полезным и удобным подспорьем для сотрудников предприятий, составляющих бухгалтерскую финансовую отчетность, а также для руководителей для более глубокого понимания сути документарной формы расчетов.

Библиографический список:

1. Анищенко, Н. Проверьте, правильно ли вы отражаете в бухгалтерском учете расчеты с помощью аккредитива? / Электронный журнал Главный бухгалтер № 28, Июль, 2014г. - Режим доступа: https://www.gb.by/izdaniya/glavnyi-bukhgalter/proverte-pravilno-li-vy-otrazhaete-v-buk (дата обращения: 05.03.2019).

2. Гончаров, К.Н. Бухгалтерские проводки. Серия «50 способов» / К.Н. Гончаров, Т.П. Середа. - Ростов н/Д: Феникс, 2014г. - С. 384.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 года N 51-ФЗ по состоянию на 15.02.2019г. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/bbb41480e7d427b19ba268effd2c523cbeabf40c/ (дата обращения: 15.02.2019).

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. - Режим доступа: https://www.garant.ru/products/ipo/ prime/doc/70003036/ (дата обращения: 05.03.2019).

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010). - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/d5b7552984ff633c3f1bbccbc7f9d65e6ad5c76c/ (дата обращения: 05.03.2019).

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99": Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) . - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc _LAW_12508/0463b359311dddb34a4b799a3a5c57ed0e8098ec/ (дата обращения: 05.03.2019).

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/0Г'^А Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "/ - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_31472/71350ef35fca8434a702b24b27e57b60e1162f1e/ (дата обращения: 05.03.2019).

8. Официальный сайт Market-prices / Графики биржевой стоимости нефтяного сырья. - Режим доступа: https://market-prices.com/Crude_Oil/Grafik_nefti_za_10_let.html (дата обращения: 05.03.2019).

9. Положение О правилах осуществления перевода денежных средств от 19.06.2012г. N 383-П по состоянию на 15.02.2019г. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=315083&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.7216181669628243#07367262988798189 (дата обращения: 15.02.2019).

10. Сайгидмагометов, А.М. Бухгалтерские проводки / Учебное пособие // А.М. Сайгидмагометов, А.С. Акаева. - Форум, 2019г. - С. 325.

11. Томпстон, С.Р. Российская внешняя торговля ХIХ-начала ХХ в: организация и финансирование / С.Р. Томпстон. - РОССПЭН, 2013г. - С. 471.

12. Унифицированные правила и обычаи для Документарных Аккредитивов, редакция 2014 года. - Публикация ICC № 600. - С. 109.

13. Уткина, С.А. Составление бухгалтерских проводок в организациях разных отраслей / Практическое руководство // С.А. Уткина, Е.А. Турсина. - Омега-Л, 2014г. - С. 236.