Обесценение активов в учете государственного и негосударственного секторов

Эмилия Сергеевна Дружиловская
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства,
Национальный исследовательский Нижегородский
государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№12 (420) 2017

27 апреля 2017 г. в Минюсте России был зарегистрирован федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов». Данный стандарт [3] подготовлен в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [2] и устанавливает принципиально новый для указанного сектора подход к оценке активов - обязательный учет их обесценения.

Отметим, что в отличие от государственного сектора, Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора на 2016-2018 гг. [1] не предусматривает создания стандарта «Обесценение активов».

Вместе с тем такой стандарт является, на наш взгляд, востребованным в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора.

Необходимость создания данного стандарта подтверждается и тем, что проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора «Основные средства» [14] и «Нематериальные активы» [15, 16] требуют в обязательном порядке учитывать обесценение указанных активов.

Представляется, что при разработке предлагаемого федерального стандарта «Обесценение активов» могут учитываться регламентации одноименного стандарта государственного сектора.

В связи с этим в настоящей статье исследуем требования нового федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» и определим его возможное влияние на оценку активов в учете негосударственного сектора.

В первую очередь проанализируем систему терминов, предусмотренную названным стандартом. Данная система представлена в табл. 1.

Таблица 1. Система терминов, относящихся к обесценению активов

Термин	Определение
Обесценение актива	Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива
Убыток от обесценения актива	Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива
Затраты на выбытие актива	Затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например: затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. Затраты по выплате выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующей за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, не являются затратами на выбытие актива
Активы, генерирующие денежные потоки (Активы ГДП)	Активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее - положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода
Активы, не генерирующие денежные потоки (Активы нГДП)	Активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков
Группа активов	Совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно)
Единица, генерирующая денежные потоки (Единица ГДП)	Наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как Единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов. Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее - Актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки). Группа активов, используемых для производства продукции, работ, услуг, в том числе для внутреннего потребления субъектом учета, может классифицироваться как Единица ГДП

Источник: составлено автором

Отметим, что представленная в табл. 1 система терминов является принципиально новой для российского учета государственного сектора, поскольку ни один из представленных в табл. 1 терминов ранее не фигурировал в нормативных бухгалтерских документах данного сектора (в том числе указанные термины отсутствовали и отсутствуют в настоящее время в приказе Минфина России «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» от 01.12.2010 № 157н [6]).

Безусловно положительно оценивая введение в отечественный учет государственного сектора данной системы терминов, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. Как видно из табл. 1, в определениях указанных терминов активно применяется понятие «остаточная стоимость».

Вместе с тем определение последней в федеральном стандарте «Обесценение активов» не приводится. Не представлена в нем и ссылка на конкретный стандарт, содержащий такое определение.

Исследование регламентаций утвержденных в настоящее время федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора позволяет сделать вывод о том, что названное определение представлено в федеральном стандарте «Основные средства». Согласно последнему [4] остаточная стоимость -это стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива.

Вместе с тем данное определение в указанном стандарте приводится не для всех активов, а только для основных средств. Единое же определение остаточной стоимости для всех активов в нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора пока отсутствует.

Анализируя систему терминов, представленную в табл. 1, обратим внимание еще на один дискуссионный вопрос.

Как свидетельствуют данные указанной таблицы, федеральный стандарт «Обесценение активов» оперирует термином «затраты на выбытие актива». Вместе с тем представляется, что в большей степени экономическое содержание этой категории отражает термин «расходы на выбытие актива».

Действительно, данная категория, на наш взгляд, соответствует определению расходов, представленному в федеральном стандарте бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» [5]: расходы - это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем).

Исследуя возможность применения терминологии, предусмотренной федеральным стандартом государственного сектора «Обесценение активов», в учете негосударственного сектора, отметим следующее.

Приведенная в табл. 1 система терминов, на наш взгляд, может быть использована при разработке одноименного федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора. При этом представляется целесообразным дополнить данную систему терминами «возмещаемая стоимость» и «ценность использования». О необходимости включения данных категорий в систему регламентаций по учету обесценения активов будет сказано далее.

Проанализировав систему терминов, относящихся к обесценению активов, обратимся к правилам его определения и учета. В первую очередь исследуем требования к определению обесценения активов. Согласно одноименному федеральному стандарту государственного сектора [3], выявление признаков обесценения актива осуществляется организацией государственного сектора в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой финансовой отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее - тест на обесценение, признаки обесценения):

1. индивидуально для каждого Актива нГДП;
2. индивидуально для каждого Актива ГДП;
3. для каждой отдельной Единицы ГДП.

При этом в названном стандарте приводятся внешние и внутренние признаки, свидетельствующие о наличии обесценения актива. Данные признаки систематизированы в табл. 2.

Таблица 2. Внешние и внутренние признаки обесценения

Внешние признаки обесценения актива

Внутренние признаки обесценения актива

а)    существенные (долгосрочные - более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета; б)   значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа); в)   отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

а)    моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал; б)   существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например: консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета; принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива); в)   принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок; г)    значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива, либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Например, такими признаками являются: -    для Актива нГДП - сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально; -    для Активов ГДП - снижение запланированных результатов движения денежных средств, либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива; д)   резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

Источник: составлено автором

В дополнение к представленным в табл. 2 признакам в этом стандарте говорится, что на обесценение Актива ГДП также указывает убыток или выбытие денежных средств, рассчитанные при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов для актива, в отношении которого проводится тест на обесценение.

При выявлении любого из указанных признаков обесценения актива, которые ранее не являлись основанием для признания обесценения актива, субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения. Отметим, что определения термина «справедливая стоимость», принципиально нового для российского учета государственного сектора, в федеральном стандарте «Обесценение активов» не содержится. Отсутствует в данном документе и ссылка на конкретный стандарт, устанавливающий указанное определение. Исследование регламентаций утвержденных на сегодняшний день федеральных стандартов бухгалтерского учета организаций государственного сектора позволяет утверждать, что такое определение в настоящее время не содержится ни в одном стандарте.

Вместе с тем в федеральном стандарте «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» представлена, на наш взгляд, некоторая трактовка понятия «справедливая стоимость»: оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

Обратим внимание на то, что такая трактовка является практически аналогичной старому определению справедливой стоимости, содержащемуся ранее в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В настоящее время в указанной системе в МСФО (IFRS) 13 [7] введено новое определение указанной категории, которое было проанализировано автором ранее в других статьях. В настоящей работе обратим внимание на возможность рассмотрения в ближайшей перспективе целесообразности применения в системе российских федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора нового определения справедливой стоимости.

Действительно, проведенные исследования показывают, что проекты федеральных бухгалтерских стандартов негосударственного сектора предусматривают использование как раз нового определения указанной стоимости. Терминология же, применяемая в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, на наш взгляд, должна быть единой.

Обратимся к правилам расчета справедливой стоимости, установленным федеральным стандартом «Обесценение активов».

Данный документ предполагает только два метода определения указанного вида оценки:

1. метод рыночных цен;
2. метод амортизированной стоимости замещения.

Согласно этому стандарту субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива.

Обратим внимание на то, что, в отличие от федерального стандарта «Обесценение активов», система Международных стандартов финансовой отчетности, регламентации которых в настоящее время учитываются при реформировании российского учета, предусматривает три метода (или подхода - в зависимости от перевода с английского) к определению справедливой стоимости:

1. доходный;
2. затратный;
3. рыночный (или сравнительный).

Заметим, что эти же три подхода предполагается использовать для расчета указанной стоимости и в проектах отечественных федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора (поскольку данные проекты при определении справедливой стоимости адресуют организации к регламентациям МСФО).

Методология оценки активов и обязательств в учете государственного и негосударственного секторов, на наш взгляд, должна быть единой. В связи с этим представляется целесообразным дать организациям возможность использования всех трех подходов к определению справедливой стоимости. Это, на наш взгляд, будет способствовать повышению достоверности формирования названной стоимости.

Анализируя требования к расчету справедливой стоимости, отметим, что согласно федеральному стандарту «Обесценение активов» данный вид оценки в целях расчета убытка от обесценения активов определяется:

1. индивидуально для каждого Актива нГДП;
2. индивидуально для каждого Актива ГДП;
3. в целом для Единицы ГДП.

При этом в названном стандарте говорится о том, что в отношении Актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, справедливая стоимость за вычетом затрат на его выбытие определяется индивидуально.

В указанном стандарте также отмечается, что одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.

Обратим внимание также на то, что согласно данному стандарту, если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, то в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется. Представляется, что такое решение требует серьезного обоснования.

Исследовав правила выявления обесценения активов, перейдем к регламентациям по его признанию. Данные регламентации федерального стандарта «Обесценение активов » систематизированы в табл. 3.

Таблица 3. Правила признания убытка от обесценения активов

Группы регламентаций	Регламентации, относящиеся к данным группам
1. Общие правила признания убытка от обесценения активов в бухгалтерском учете	Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива. Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется
2. Особенности признания убытков от обесценения Актива ГДП и Актива нГДП	Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки
3. Особенности признания убытка от обесценения Единицы ГДП	Убыток от обесценения Единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в Единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав Единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае - до нуля; Для актива, входящего в состав Единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости Единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие, либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива. Если стоимость Единицы ГДП не уменьшилась, то для Активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие Актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива. Проведение теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей Единицы ГДП. После проведения теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость Единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение. Убыток от обесценения Единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения Единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение Единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в Единицы ГДП Активов ГДП. В отношении Активов нГДП, входящих в состав Единицы: ГДП, признание убытка от обесценения Единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения Единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных выше, признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности

Источник: составлено автором

Безусловно положительно оценивая введение в бухгалтерский учет требования обязательного отражения обесценения активов, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы.

Как видно из табл. 3 и 1, убыток от обесценения активов определяется как разница между их остаточной стоимостью и справедливой стоимостью, уменьшенной на сумму расходов на их выбытие. Вместе с тем представляется, что повышению реалистичности информации в финансовой отчетности будет способствовать сравнение при учете обесценения активов их остаточной стоимости не со справедливой стоимостью, уменьшенной на сумму расходов на их выбытие, а с возмещаемой стоимостью.

Отметим, что именно такой подход предусмотрен в проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора « О сновные средства» и « Не мате риальные активы». Действительно, данные проекты требуют определять обесценение указанных активов в соответствии с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности. Исследование указанных регламентаций [7] позволяет утверждать, что согласно МСФО (IAS) 36 убыток от обесценения определяется как величина, на которую балансовая стоимость (остаточная стоимость) актива превышает его возмещаемую стоимость (или возмещаемую сумму - в зависимости от перевода с английского). Последняя рассчитывается в указанном стандарте как наибольшая величина из 1) справедливой стоимости за вычетом расходов на выбытие и 2) ценности использования.

Напомним, что под ценностью использования в МСФО (IAS) 36 понимается приведенная стоимость (или дисконтированная стоимость - в зависимости от перевода) будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы. Полагаем, что учет ценности использования активов является целесообразным при отражении обесценения активов организаций не только частного (негосударственного) сектора, но и государственного сектора. Отметим также, что при этом будет достигаться соответствие методологии бухгалтерского учета указанных секторов.

Еще одним проблемным вопросом признания снижения стоимости активов является отсутствие в федеральном стандарте государственного сектора «Обесценение активов» конкретных требований к отражению в учете данного обесценения.

Как обосновывалось автором ранее в других статьях, возможны несколько различных методик отражения обесценения активов негосударственного сектора. Полагаем, что данные методики являются теоретически возможными и для учета государственного сектора.

Вместе с тем в большей степени формированию достоверной информации в финансовой отчетности организаций как государственного, так и негосударственного секторов, на наш взгляд, будет способствовать предлагаемая автором ранее в других статьях методика отражения обесценения активов.

Данная методика заключается в отражении обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их остаточной (балансовой) стоимости до их возмещаемой стоимости.

Новые величины первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации при этом определяются следующим образом:

ПС_нов.а = ПС_пр.а*ВС_а/БС_а;

А_нов.а = А_нак.а*ВС_а/БС_а;

где ПС_нов.а - новая величина первоначальной стоимости актива;
А_нов.а - новая величина накопленной амортизации;
ПС_пр.а - прежняя сумма первоначальной стоимости актива;
А_нак.а - прежняя сумма накопленной амортизации;
БС_а - балансовая стоимость актива;
ВС_а - возмещаемая стоимость актива.

При этом, на наш взгляд, возможны два варианта составления бухгалтерских проводок при отражении обесценения активов в учете негосударственного сектора и три варианта - при учете обесценения активов организаций государственного сектора (табл. 4).

Таблица 4. Предлагаемые варианты отражения обесценения активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов

Хозяйственные операции	Суммы	Корреспонденция счетов в учете негосударственного сектора		Корреспонденция счетов в учете государственного сектора
		Дебет счета	Кредит счета	Дебет счета	Кредит счета
1 вариант - составление сложной проводки
1. Отражено обесценение актива	Сумма превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью	91.2	-	40120	-
	Разница между пересчитанной амортизацией актива и суммой накопленной амортизации	Соответствующий счет учета амортизации определенного актива, например, 02 - амортизация основных средств	-	10400 (соответствующий счет учета амортизации определенного актива, например, 10412 - амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения)	-
	Разница между пересчитанной первоначальной стоимостью актива и его прежней первоначальной стоимостью	-	Соответствующий счет учета определенного актива, например, 01 -основные средства	-	10000 (соответствующий счет учета определенного актива, например, 10112 - основные средства -нежилые помещения -недвижимое имущество учреждения)
2 вариант - использование сторнировочной записи
1. Отражено уменьшение первоначальной стоимости обесценившегося актива	Разница между пересчитанной первоначальной стоимостью актива и его прежней первоначальной стоимостью	91.2	Соответствующий счет учета определенного актива, например, 01 -основные средства	40120	10000 (соответствующий счет учета определенного актива, например 10112 - основные средства -нежилые помещения -недвижимое имущество учреждения)
2. Отражено уменьшение суммы накопленной амортизации обесценившегося актива	Разница между пересчитанной амортизацией актива и суммой накопленной амортизации -сторнировочная запись	91.2	Соответствующий счет учета амортизации определенного актива, например, 02 - амортизация основных средств	40120	10400 (соответствующий счет учета амортизации определенного актива, например, 10412 - Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения)
3 вариант (только для госсектора) - составление двух отдельных проводок без сторнировочной записи
1. Отражено уменьшение первоначальной стоимости обесценившегося актива	Разница между пересчитанной первоначальной стоимостью актива и его прежней первоначальной стоимостью	-	-	40120	10000 (соответствующий счет учета определенного актива, например, 10112 – основные средства - нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения)
2. Отражено уменьшение суммы накопленной амортизации обесценившегося актива	Разница между пересчитанной амортизацией актива и суммой накопленной амортизации	-	-	10400 (соответствующий счет учета амортизации определенного актива, например, 10412 - амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения)	40120

Источник: составлено автором

Обратим внимание на то, что в учете негосударственного сектора мы предлагаем отражать обесценение активов только по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку в противном случае в синтетическом учете получится, что от обесценения активов организация получает доходы.

В отличие от негосударственного сектора в Плане счетов государственного сектора предусмотрен отдельный счет для учета расходов -40120 «Расходы текущего финансового года».

В связи с этим для отражения обесценения активов государственного сектора представляется возможным составление бухгалтерской проводки по кредиту счета 40120 (третий предлагаемый вариант).

Исследовав правила признания обесценения активов, рассмотрим регламентации названного федерального стандарта в отношении восстановления убытка от обесценения активов. Последнее согласно данному стандарту осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее - признаки снижения убытка от обесценения актива). Такие признаки подразделяются в стандарте на внутренние и внешние. В табл. 5 систематизированы составляющие данных признаков.

Таблица 5. Внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива

Внешние признаки снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля)

Внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля)

а)    существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета; б)   значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период; в)   восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

аа)    появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось; б)   существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем, и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета; в)   принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования; г)    появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями; д)   существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы

Источник: составлено автором

Кроме представленных в табл. 5 признаков в федеральном стандарте «Обесценение активов» говорится о том, что на снижение (в том числе до нуля) убытка от обесценения Актива ГДП также указывает наличие экономических выгод (положительного денежного потока) от владения (использования) активом, по которому осуществляется тест на обесценение, рассчитанных при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов.

В табл. 6 систематизированы регламентации названного стандарта в отношении учета восстановления убытков от обесценения активов.

Таблица 6. Требования к учету восстановления убытков от обесценения

Группы регламентаций	Регламентации, относящиеся к данным группам
1. Общие правила учета восстановления убытков от обесценения активов	В случае выявления любого из признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива. Если имеются признаки того, что признанный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или что он снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, субъектом учета принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива. Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации. Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов
2. Регламентации в отношении объекта учета, в качестве которого отражается восстановление убытка от обесценения активов	Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года
3. Регламентации в отношении норм амортизации по указанным активам	После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования
4. Требования к учету восстановления убытка от обесценения актива в отношении Единицы ГДП	Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении Единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на Актив нГДП, который создает полезный потенциал для Единицы ГДП, не допускается. При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе Единицы ГДП

Источник: составлено автором

Анализируя данные табл. 5 и 6, отметим, что в целом аналогичные регламентации могут быть включены и в предлагаемый нами федеральный стандарт бухгалтерского учета негосударственного сектора «Обесценение активов».

В завершение исследования учета обесценения активов обратим внимание на требования одноименного федерального стандарта государственного сектора в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности. Данные требования систематизированы в табл. 7.

Таблица 7. Система регламентаций стандарта в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности

Группы регламентаций	Регламентации, относящиеся к данным группам
1. Требования к раскрытию информации по каждой группе активов	По каждой группе активов субъект учета раскрывает следующую информацию: а) сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива; б) сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены. Указанная информация представляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода, в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»
2. Регламентации в отношении раскрытия информации по суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода	ПоПо суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрышает следующую информацию: а)    события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива; б)   сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива; в)   группа к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; г)    методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение
3. Требования к отражению информации по совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка от обесценения актива, признанным в течение отчетного периода, по которым в соответствии с предыдущим пунктом не раскрывалась информация	ПоПо совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка от обесценения актива, признанным в течение отчетного периода, по которым в соответствии с предыдущим пунктом не раскрывалась информация, субъект учета раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию: а)    основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения актива, и основные группы активов, на которые влияют восстановления убытков от обесценения актива; б)   основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков от обесценения актива и их восстановлению
4. Особенности раскрытия информации в отношении Единицы ГДП	В отношении Единицы ГДП раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется обособленно

Источник: составлено автором

Анализируя данные табл. 7, обратим внимание на то, что в целом аналогичные требования могут быть включены и в рекомендуемый нами федеральный стандарт бухгалтерского учета негосударственного сектора «Обесценение активов».

Таким образом, мы исследовали регламентации по учету обесценения активов организаций государственного и негосударственного секторов.

Обратим внимание на то, что многие взаимосвязанные с данными регламентациями проблемы рассматриваются в других статьях [8-13 и др.].

В завершение проведенного исследования отметим, что, на наш взгляд, утвержденный федеральный стандарт «Обесценение активов» государственного сектора является существенным вкладом в развитие методологии оценки активов в российском бухгалтерском учете.

Список литературы

1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утв. приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.

2. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утв. приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.

3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»: утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

4. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

5. Федеральный стандарт бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»: утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

6. Приказ Минфина России «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» от 01.12.2010 № 157н.

7. Приказ Минфина России «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» от 28.12.2015 № 217н.

8. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1.С. 2-10.

9. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.

10. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.

11. Дружиловская Э.С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 2-1. С. 272-278.

12. Дружиловская Э.С. Инвестиционные активы как новый учетный объект и правила его оценки в российском и международном учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 39. С. 15-29.

13. Дружиловская Э.С. Современные проблемы бухгалтерского учета с точки зрения аналитиков // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 10. С. 54-64.

14. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva

15. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA.

16. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/project_dev/#.