Информация о материалах в корпоративном учете и отчетности*

Н.Г. Сапожникова,
доктор экономических наук, профессор,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета
Воронежский государственный университет,
Воронеж, Российская Федерация
А.А. Соколов,
доктор экономических наук,
доцент, вице-президент по социальным вопросам
Новолипецкий металлургический комбинат,
Липецк, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№4 (346) 2015

*Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Воронежском государственном университете.

Интеграция отечественной экономики в мировую систему хозяйствования вызывает необходимость создания адекватной нормативно-правовой базы корпоративной отчетности. Одним из объектов корпоративного учета являются материально-производственные запасы, порядок формирования информации о которых установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В качестве материально-производственных запасов к учету, в частности, принимаются материалы, используемые при производстве и продаже продукции, выполнении работ, услуг (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части, прочие материалы). Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат корпорации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); вознаграждения, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением материалов, таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материалов; затраты по заготовке и доставке материалов, начисленные проценты по оплате кредитов поставщиков (коммерческим кредитам), начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Фактические затраты на приобретение материалов не включают общепроизводственных и других аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением. Представленный порядок формирования фактической себестоимости материалов вызывает ряд вопросов, вызванных, в частности, оплатой процентов при привлечении заемных средств. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) суммы оплаты заемных средств включаются в состав прочих расходов, за исключением связанных с созданием инвестиционных активов. На взгляд авторов, наиболее целесообразным является отнесение процентов по заемным средствам к прочим расходам, а их включение в фактическую себестоимость материалов осуществляется в частных случаях на основании профессионального суждения бухгалтера и учетной политики корпорации.

Одним из положений учетной политики корпорации является утверждение способа формирования фактической себестоимости, в частности учета транспортно-заготовительных расходов, так как при ведении учета материалы оцениваются по учетным ценам, в качестве которых используются договорные цены, фактическая себестоимость поступления материалов в предыдущем месяце, планово-расчетные цены. Отечественными нормативными документами предусматривается несколько вариантов организации учета транспортно-заготовительных расходов:

• отнесение на отдельный сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;
• отнесение на отдельный субсчет к сч. 10 «Материалы»;
• непосредственное включение в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Прямое включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материалов целесообразно в организациях, имеющих небольшую номенклатуру материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам или группам материалов и включают:

• расходы по транспортировке;
• наценки снабженческих организаций;
• таможенные платежи; оплату за хранение;
• оплату командировок по заготовлению материалов;
• расходы по таре;
• недостачу и порчу материалов в пути;
• содержание заготовительно-складского аппарата;
• прочие расходы.

Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно на конкретные виды или группы материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, по оплате услуг сторонних организаций и т.п.), допускается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к сч. 10 «Материалы» или в целом по сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». При применении метода учета транспортно-заготовительных расходов путем присоединения указанных расходов к сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма транспортно-заго-товительных расходов и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В остатке по сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» у организации-покупателя может числиться стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование — поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Метод списания устанавливается распорядительным документом об учетной политике¹.

¹ Бухгалтерский учет и отчетность: учеб. пособие / колл. авт.; под ред. Д.А. Ендовицкого. М.: КНОРУС, 2015. 360 с.; Бухгалтерский финансовый учет: учебник / колл. авт.; под ред. Н.Г. Сапожниковой. М.: ИНФРА-М, 2014. 505 с.; Никитина В.Ю. Учет материалов // Бухгалтерский учет. 2014. № 6. С. 27-32.; Рогуленко Т.М. Бухгалтерский финансовый учет. М.: КНОРУС, 2013.; Рогуленко Т.М. Учет материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет в строительстве. 2012. № 7. С. 21-25; Соколов А.А. Проблемы формирования учетной политики // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 11. С. 18-27.

Фактическая себестоимость материалов не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривается отражение материалов в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной продажи, если она ниже первоначальной стоимости (фактической себестоимости) заготовления (приобретения) с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты корпорации. Впоследствии при повышении текущей рыночной цены учетная стоимость материалов может быть пересмотрена (но не выше цены фактической себестоимости их приобретения, заготовления). По материалам, цена которых снизилась, либо по морально устаревшим и потерявшим свои первоначальные качества и свойства, возможно начислять резерв под снижение стоимости. Формирование резерва осуществляется по каждой единице учета материалов на основании текущей рыночной цены. Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 допускается формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов, и не предусматривается их создание по укрупненным группам (основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и др.). Информация о текущих рыночных ценах должна быть подтверждена документально и быть доступной пользователям корпоративной отчетности. Изменение величины оценочного резерва возможно с появлением новой информации, обусловленной оценкой существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. При выбытии в следующих периодах материальных ценностей, по которым сформированы резервы, зарезервированные суммы восстанавливаются в учете записью по дебету сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по материалам, используемым при производстве готовой продукции, при оказании услуг, если на отчетную дату стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает фактическую себестоимость.

В отличие от российской практики бухгалтерского учета, использующего в качестве основополагающего метода оценки фактическую себестоимость материалов, Международными стандартами финансовой отчетности предусматривается соблюдение требования осмотрительности, выраженное в приоритете различного рода оценок, основанных на рыночной стоимости. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» предполагает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продажи. Себестоимость запасов включает цену покупки, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы на транспортировку и прочие, связанные с их приобретением. Чистую цену продаж корпорация рассчитывает получить от продажи запасов. В качестве метода оценки МСФО (IAS) 2 «Запасы» также рассматривается справедливая стоимость — цена, по которой возможно проведение операции на рынке (на добровольной основе, на дату оценки). Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости на сумму расходов на продажу. Оценка запасов осуществляется по чистой цене продажи в случаях их повреждения, устаревания, снижения рыночной цены. Следуя принципу осмотрительности, активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. В последующих отчетных периодах оценка запасов может быть пересмотрена, если перестали действовать обстоятельства, вызвавшие ранее необходимость их уценки, но дооценка запасов выше фактической себестоимости невозможна. Не включаются в себестоимость материалов, а относятся на текущие расходы сверхнормативные потери сырья, труда; расходы на хранение (если они не являются необходимыми для процесса производства); административные и сбытовые расходы².

² Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2009; Международные и Российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / под. ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001; Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2007.

При отпуске материалов в производство или ином выбытии они оцениваются по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Проблемы систематизации информации о материалах в отечественной и зарубежной финансовой отчетности, а также этапы проведения процедуры трансформации отчетности для групп статей материалов рассматривались авторами в ряде работ³ .

³ Сапожникова Н.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: КНОРУС, 2012; Сапожникова Н.Г., Волкова Ю.Б. Проблемы формирования систематизированной информации о запасах в отечественной и зарубежной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 29. С. 2-8.

Однако вопросы, связанные с условной оценкой материалов и обеспечением надежности информации корпоративного учета и отчетности для принятия экономических решений, не решены. В частности, при поступлении материалов от поставщиков без расчетно-платежных документов поставка считается неотфактурованной, а материалы подлежат оприходованию по покупным или учетным ценам. Суммы налога на добавленную стоимость по этим материалам будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят документы. При поступлении расчетно-платежных документов поставщиков ранее сделанную запись стоимости материалов по покупным (учетным) ценам сторнируют и делают запись на сумму счета, предъявленную к оплате. Неотфактурованные поставки определяют в конце месяца на основании данных о фактическом поступлении материалов и расчетно-платежных документов, предъявленных для оплаты. Поставщика извещают о такой поставке письмом с приложением акта о приемке материалов. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком. Вопросы, связанные с обеспечением надежности и достоверности корпоративной отчетности, вызывает действующий порядок отражения в учете расчетов по неотфактурованным поставкам при поступлении расчетных документов в следующем году после представления готовой бухгалтерской отчетности. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов при поступлении материалов учетная стоимость материальных запасов не меняется, расчеты с поставщиком уточняются, а разницы между учетной стоимостью оприходованных материалов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы, как прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году. Действующий порядок отражения неотфактурованных поставок вызывает ряд искажений оценки объектов учета и элементов корпоративной отчетности, в том числе статей бухгалтерского баланса (запасы и кредиторская задолженность), отчета о финансовых результатах (себестоимость продаж, валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения) и других. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, и, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Необходимо отметить, что нормативные акты по бухгалтерском учету не содержат конкретных требований к порядку формирования пояснительной записки, а порядок расчета уровня существенности каждая корпорация устанавливает в учетной политике на основании профессионального суждения главного бухгалтера.

При превышении установленного корпорацией уровня (количественного критерия) существенности информация корпоративной отчетности является искаженной и не позволяет пользователям принимать обоснованные экономические решения. На взгляд авторов, отражение отклонений, связанных с неотфактурованными поставками и возникшими при получении документов после утверждения отчетности, целесообразно осуществлять в соответствии с порядком, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) для исправления ошибок. При признании отклонений стоимости материалов несущественными они исправляются записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором они выявлены. Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Несущественные отклонения корректируются с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы» независимо от даты утверждения отчетности. Корректировка отклонений затрагивает счета учета финансовых результатов текущего года, поэтому возникают постоянные налоговые разницы, отражаемые в учете по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Если корректировка вызывает отражение дохода, то в учете регистрируется постоянное налоговое обязательство, а если увеличиваются расходы, — постоянный налоговый актив. Существенные отклонения, выявленные после утверждения отчетности, затрагивают счета текущего года, а корреспондирующим является сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В текущей отчетности необходимо пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов (ретроспективный пересчет). Корректировки осуществляются на основании первичных документов и бухгалтерских справок с обоснованием исправлений.

Пример. В декабре 2012 г. корпорация «Альфа» оприходовала материалы, полученные от поставщиков по учетным ценам на сумму 1 500 000 руб., которые в том же месяце были полностью отпущены на производство продукции. Документы поставщиками не предоставлены, поэтому поставка признана неотфактурованной. Отчетность за 2012 г. утверждена в апреле, документы от поставщиков поступили в мае 2012 г. Уточнение расчетов с поставщиками выявило превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью в сумме 300 000руб., которые в соответствии с установленным порядком при составлении отчетности за 2012 г. должны быть отражены в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году. В целях обеспечения достоверности отчетности необходимо внести в отчетность исправительные записи. В 2012 г. исправления осуществлены в следующих формах корпоративной отчетности:

• в бухгалтерском балансе показатель «На 31 декабря 2011 г.» по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» уменьшился на 300 000 руб., по строке 1520 «Кредиторская задолженность» — увеличился на 300 000руб.;
• в отчете о прибылях и убытках по строке 2120 «Себестоимость продаж» показатель увеличился на 300 000 руб., по строке 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» показатели уменьшились на 300 000 руб. При составлении исправительных записей возникают отложенные налоговые активы в размере 30 000 руб., которые должны быть отражены в 2011 г., а погашены в 2012 г. Показатели, подвергнутые ретроспективному пересчету, необходимо расшифровать в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Представление пользователям уточненной корпоративной отчетности повысит надежность отчетности и обеспечит принятие пользователями обоснованных экономических решений.

Список литературы

1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 479 с.

2. Бухгалтерский учет и отчетность: учеб. пособие / коллектив авторов; под ред. Д.А. Ендовицкого. М.: КНОРУС, 2015. 360 с.

3. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / коллектив авторов; под ред. Н.Г. Сапожниковой. М.: ИНФРА-М, 2014. 505 с.

4. Гетьман В.Г. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2015. 717 с.

5. Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2009. 556 с.

6. Ендовицкий Д.А., Любушин Н.П., Бабичева Н.Э. Ресурсоориентированный экономический анализ: теория, методология и практика // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 38. С.2-8.

7. Кеворкова Ж.А. Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности как признак экономического преступления // Аудиторские ведомости. 2014. № 9.С. 32-38.

8. Комисарова И.П. Трансформация учета материально-производственных расходов организации // Известия учебных заведений. СевероКавказский регион. Сер.: Общественные науки. 2003. № 51. С. 62-68.

9. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / под. ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 62-68.

10. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.

11. Никитина В.Ю. Учет материалов // Бухгалтерский учет. 2014. № 6.С. 27-32.

12. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2007. 508 с.

13. Поленова С.Н. Институциональная модель регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России. М.: Дашков и К, 2012. 317 с.

14. Рогуленко Т.М. Бухгалтерский финансовый учет. М.: КНОРУС, 2013. 274 с.

15. Рогуленко Т.М. Проблемы перехода российского бухгалтерского учета на МСФО // Вестник университета (Государственный университет управления). 2013. № 4.С. 187-191.

16. Рогуленко Т.М. Учет материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет в строительстве. 2012. № 7.С. 21-25.

17. Сапожникова Н.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: КноРус, 2012. 368 с.

18. СапожниковаН.Г., ВолковаЮ.Б. Проблемы формирования систематизированной информации о запасах в отечественной и зарубежной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 29. С. 2-8.

19. Соколов А.А. Проблемы формирования учетной политики // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 11. С. 18-27.

20. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993. 557 с.