Методика составления консолидированного отчета о финансовом положении

Проданова И.А.,
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
РЭУ им. Г.В. Плеханова,
Серопян В.Д.,
магистрант факультета
бизнеса РЭУ им. Г.В. Плеханова
Финансовый менеджмент,
№4 2015

В данной работе описана методика составления консолидированной отчетности и приведен пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» определенные группы компаний начиная с 2015 г. должны ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с положениями МСФО [1 ]. Компаниям, ранее не представлявшим консолидированную отчетность, необходимо наладить процесс составления отчетности, начиная с описания методики, заканчивая ее практическим применением. Оценивая теоретическую базу, имеющуюся на данный момент, можно сказать, что проблема составления консолидированной отчетности в основном рассматривается поверхностно. Основной акцент делается на процедурных вопросах составления консолидированной отчетности в контексте следования нормативному регулированию, выводы и рекомендации носят общий характер.

Рассмотрим методику составления консолидированной отчетности и пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».

Формирование консолидированного отчета о финансовом положении (далее — ОФП) группы компаний осуществляется поэтапно:

1. построчное суммирование статей ОФП;
2. определение чистых активов дочерних/ассоциированных компаний на отчетную дату;
3. определение суммы гудвилла на отчетную дату;
4. определение неконтролирующей доли участия на отчетную дату;
5. выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках;
6. консолидационные корректировки;
7. определение нераспределенной прибыли.

1. Построчное суммирование статей ОФП консолидируемых компаний

При составлении консолидированной финансовой отчетности методом полной консолидации финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних компаний объединяются путем построчного суммирования аналогичных статей активов и обязательств (за исключением строк капитала) [2].

2. Определение чистых активов консолидируемых компаний на отчетную дату

На отчетную дату в отчетности дочерних компаний необходимо признать дополнительные расходы или доходы, возникающие в связи с амортизацией или списанием сумм переоценки активов (обязательств) компаний, оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения, и соответствующие расходы или доходы по отложенному налогу на прибыль.

3. Определение суммы гудвилла на отчетную дату

Гудвилл при приобретении дочерней компании рассчитывается как сумма затрат материнской компании на приобретение и стоимости неконтролирующей доли участия в приобретаемой дочерней компании за вычетом приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (чистых активов), оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения.

Гудвилл, исчисленный на дату приобретения компании, на отчетную дату подлежит тестированию на обесценение [4].

4. Определение неконтролирующей доли участия группы на отчетную дату

Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении группы в составе раздела «Капитал», отдельно от капитала акционеров материнской компании группы [3].

Неконтролирующая доля участия признается в консолидированном ОФП до тех пор, пока неконтролирующая доля участия в накопленных убытках дочерней компании не станет равной или превышающей неконтролирующую долю участия на дату приобретения контроля над дочерней компанией.

По наступлении этого момента все дальнейшие убытки дочерней компании относятся только на долю группы, за исключением случаев, когда у неконтролирующей доли участия есть обязательство и возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков дочерней компании. Если в последующие периоды дочерняя компания получает прибыль, отражение неконтролирующей доли участия в капитале возобновляется только после того, как будет покрыта сумма убытка, ранее полностью признанного группой.

Неконтролирующая доля участия в совокупном доходе (расходе) компании рассчитывается по следующей формуле:

НДУ_сд = СД * (100% - %К),

где НДУ_сд — доля неконтролируемых акционеров в совокупном доходе (расходе) дочерней компании группы за отчетный период;
СД - совокупный доход (расход) дочерней компании группы за период;
%К - доля владения группы дочерней компанией.

Доля неконтролируемых акционеров не учитывается при расчете совокупного дохода группы, а представляется в качестве справочной информации в строке «Совокупный доход (расход), приходящийся на неконтролирующую долю участия» после строки «Итого совокупный доход за период за вычетом налога» в консолидированном отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

5. Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках

Все остатки по расчетам между компаниями группы должны полностью исключаться. Исключение осуществляется на основании сумм выверенных внутригрупповых остатков на конец периода.

В соответствии с этим требованием исключаются все остатки дебиторской и кредиторской задолженности как по операциям реализации товаров (работ, услуг), так и по прочим операциям. Также компания обязана формировать записи по исключению внутригруппового дохода от реализации, отраженного компанией-продавцом, против расходов, признанных компанией-покупателем по соответствующей операции.

При исключении оборотов по внутригрупповым операциям НДС не корректируется, так как налоги рассчитываются в соответствии с российским налоговым законодательством и представляют собой расчеты между группой и третьими сторонами.

Нереализованная прибыль, возникающая при реализации товаров или передаче основных средств, нематериальных активов или прочих активов внутри группы с наценкой, должна быть полностью исключена из балансовой стоимости активов, отраженных в ОФП на отчетную дату [8].

При исключении нереализованной прибыли необходимо учитывать направление продажи:

1) если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль подлежит исключению через нераспределенную прибыль группы;

2) если продавцом по внутригрупповым операциям является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов.

6. Консолидационные корректировки

После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы необходимо провести следующие консолидационные корректировки:

1) исключение капитала дочерних компаний против инвестиций группы и отражение гудвилла. При консолидации балансовая стоимость финансовых вложений материнской компании в дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании часть капитала дочерней компании исключаются из консолидированного ОФП;

2) отражение обесценения гудвилла. Признанный на дату приобретения дочерней компании гудвилл не амортизируется.

Материнская компания должна тестировать гудвилл на обесценение на ежегодной основе [4]. Убыток от обесценения подлежит признанию, только если балансовая стоимость данной единицы превышает ее возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из:

1. справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и
2. ценности использования.

Обесценение признается в размере превышения балансовой стоимости над ее возмещаемой стоимостью;

3) отражение неконтролирующей доли участия;

4) корректировки прошлых отчетных периодов.

Для учета в суммах активов, обязательств и капитала в консолидированной финансовой отчетности на отчетную дату необходимо учитывать сумму корректировок прошлых отчетных периодов.

7. Расчет нераспределенной прибыли

В результате отражения всех консолидационных корректировок, затрагивающих счет нераспределенной прибыли (накопленного убытка) группы, на данном счете формируется сумма нераспределенной прибыли, приходящаяся на долю акционеров материнской компании, на отчетную дату.

Нераспределенная прибыль группы, отражаемая в консолидированной отчетности, представляет собой сумму следующих показателей:

1. нераспределенная прибыль материнской компании;
2. доля прироста чистых активов дочерних компаний, которыми владеет группа;
3. консолидационные корректировки, оказывающие влияние на консолидированную прибыль группы;
4. корректировки отчетности материнской компании в случае выявления ошибок, неучтенных статей и т.д.

Консолидация отчетности на примере группы компаний «Юпитер»

Материнская компания: ОАО «Юпитер»

Дочерняя компания: ОАО «Нептун» (70% акций принадлежит ОАО «Юпитер»)

31.12.2013 ОАО «Юпитер» приобрело 70% акций компании «Нептун» за 210 ООО. В результате был получен контроль над компанией «Нептун», и ее отчетность должна быть консолидирована.

По состоянию на 31.12.2013 справедливая стоимость здания составила 80 000 (балансовая - 50 000). Справедливая стоимость чистых активов компании «Нептун» на дату приобретения составила 170 000, балансовая стоимость чистых активов — 140 ООО. ОФП компании «Нептун» и оценка активов по справедливой стоимости по состоянию на 31.12.2013 представлены ниже:

	Отчет о финансовом положении на 31.12.2013	Справедливая стоимость активов/обязательств на 31.12.2013	Разница
Оборудование	40 000	40 000	-
Здание	50 000	80 000	30 000
Запасы	80 000	80 000	-
Денежные средства и дебиторская задолженность	75 000	75 000	-
Итого активы	245 000	275 000	30 000
Обязательства	105 000	105 000	-
Акционерный капитал (10 000 обыкновенных акций)	50 000
Нераспределенная прибыль	90 000
Итого пассивы	245 000
Итого чистые активы	140 000	170 000	30 000

Запись при приобретении компании «Нептун» следующая

Дт «Инвестиции»

Кт «Денежные средства» 210 000

Консолидация:

Определение чистых активов

	«Нептун»
Активы (по справедливой стоимости)	275 000
Обязательства	(105 000)
Итого чистые активы	170 000

Определение суммы гудвилла на отчетную дату:

Расчет стоимости инвестиций

Инвестиции в компанию «Нептун» = 210 000

Расчет гудвилла:

	«Нептун»
Стоимость инвестиций	210 000
НДУ, рассчитанная методом пропорциональной оценки	51 000
Чистые активы приобретаемой компании	170 000
Приобретенная доля	70%
Гудвилл (полный)	91 000
Гудвилл (частичный)	40 000

Определение неконтролирующей доли участия

	«Нептун»
Чистые активы	170 000
НДУ методом пропорциональной оценки	170 000 * 30% = 51 000

Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках

На 31.12.2013 дебиторская задолженность ОАО «Юпитер» включает задолженность компании «Нептун» в размере 15 000.

Проводится следующая корректировка:

Консолидированная дебиторская задолженность -15 000

Консолидированная кредиторская задолженность -15 000

Расчет нереализованной прибыли:

«Нептун» приобрела у «Юпитер» товары для перепродажи на сумму 60 ООО без учета НДС. У «Юпитер» отражен доход отчетного периода 70 800, НДС к уплате — 10 800, себестоимость проданного товара составила 45 000. Таким образом, чистая выручка компании «Юпитер» составила 60 000, а прибыль от продажи товаров - 15 000. Необходимо произвести корректировки по исключению внутри групповых расчетов.

В ходе анализа деятельности компании «Нептун» было выявлено, что из купленных ею товаров было продано сторонним компаниям (не входящим в группу) товаров на сумму 20 000, а товары на сумму 40 000 на конец отчетного периода оставались на складе.

Нереализованная прибыль в остатках возникает только по товарам стоимостью 40 000, которые не были проданы за пределы группы и остаются на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода. Для расчета нереализованной прибыли в остатках необходимо общую сумму прибыли компании «Юпитер» умножить на отношение не проданных на сторону компанией «Нептун» товаров к общей стоимости товаров, купленных компанией «Нептун» у компании «Юпитер»:

Нереализованная прибыль в остатках = 15 000 * 40 000 / 60 000 = 10 000.

Таким образом, нереализованная внутри групповая прибыль в остатках запасов составляет 10 000, и она должна быть исключена в консолидированной финансовой отчетности.

При консолидации необходимо отразить следующие корректировки по исключению оборотов по внутригрупповым операциям:

на сумму стоимости товаров, реализованных компанией «Нептун»:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 20 000

Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (20 000)

на сумму балансовой стоимости товаров, реализованных компанией «Юпитер» компании «Нептун» и оставшихся на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода, для компании «Юпитер» на дату продажи:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 30 000

Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (30 000)

на сумму нереализованной прибыли в остатках:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 10 000

Кт «Товары для перепродажи» (ОПУ) (10 00)

Консолидационные корректировки

После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы проводятся следующие консолидационные корректировки: исключается капитал дочерних компаний, отражается гудвилл, рассчитывается не контролирующая доля участия, проводится корректировка прошлых отчетных периодов.

В результате суммирования всех статей ОФП и отражения всех консолидационных корректировок формируется следующий консолидированный отчет о финансовом положении для группы компаний «Юпитер»:

	Отчет о финансовом положении		Корректировки	Консолидированный ОФП
	«Юпитер»	«Нептун»
I. Внеоборотные активы
Оборудование	160 000	40 000		200 000
Здание	90 000	50 000	+30 000	170 000
Гудвилл			+40 000	40 000
Долгосрочные финансовые вложения	210 000			-
II. Оборотные активы
Запасы	64 000	80 000	-10 000	134 000
Дебиторская задолженность	180 000	40 000	-15 000	205 000
Денежные средства	342 000	35 000		377 000
Итого активы	1 046 000	245 000		1 126 000
III. Капитал
Акционерный капитал	100 000	50 000		100 000
Резервы	70 000			70 000
Нераспределенная прибыль	165 000	90 000	-10 000	155 000
Неконтролирующая доля			+51 000	51 000
IV. Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы	260 000			260 000
V. Краткосрочные обязательства
Кредиты и займы	356 000			356 000
Кредиторская задолженность	95 000	105 000	-15 000	185 000
Итого пассивы	1 046 000	245 000		1 126 000

При составлении консолидированной отчетности необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании;
• при консолидации сложных групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не давать реального представления о контроле;
• оборотные активы, за исключением запасов, часто уже отражают свою реальную стоимость. Но для оценки основных средств и запасов, скорее всего, нужно будет привлечь независимых оценщиков.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».

5. Зотов С. Отражение в учете и отчетности объединения компаний (консолидации) // Актуальная бухгалтерия. - 2013. — Дек.

6. КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru

7. Министерство финансов РФ [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru

8. Бух. 1C. Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации [Электронный ресурс]. URL: http://buh.ru/