«Сальдированный» подход к учету выбытия основных средств

В.А. Ситникова,
кандидат экономических наук, доцент,
доцент кафедры управленческого учета
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Международный бухгалтерский учет
№46 (340) 2014

Операции учета выбытия основных средств представляют профессиональный интерес для специалистов каждой организации. Это вызвано тем, что основные средства являются одним из самых распространенных объектов учета и во многих организациях занимают наибольший удельный вес в составе имущества в сравнении с другими активами. Кроме того, имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств, в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на имущество. Однако требования нормативных документов не дают однозначного ответа в отношении отражения операций выбытия основных средств в бухгалтерском учете. В этой связи разделились и мнения специалистов по некоторым вопросам.

Применяемый продолжительное время вариант отражения операций по списанию объекта предполагает записи на субсчете «Выбытие основных средств» к сч. 01 «Основные средства» для выявления остаточной стоимости выбывающего объекта. В свою очередь остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета по учету выбытия основных средств в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Процедура списания ранее была подробно прописана в п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания по учету основных средств). В связи с тем, что этот пункт документа утратил силу, полная ясность в вопросе составления корреспонденции счетов отсутствует. В то же время комментарии по применению субсчета «Выбытие основных средств» сохранились в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Таким образом, традиционный вариант при списании объекта основных средств предполагает отражение на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» всех доходов и расходов, связанных с его выбытием (табл. 1).

Таблица 1. Традиционный (развернутый) вариант отражения доходов и расходов, связанных с выбытием объекта основных средств

Мнение об изменении записей на счетах при отражении операций, прежде всего связанных с такими случаями выбытия основных средств, как ликвидация и списание по причине физического и морального износа, появилось в результате редакции п. 79 Методических указаний по учету основных средств, внесенной приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н. Следует отметить, что четкие требования по отражению в учете операций, связанных с выбытием основных средств, отсутствуют. Следствием анализа требований действующих нормативных документов явился альтернативный вариант учета отмеченных выше операций, который предполагает записи на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» не в виде совокупности отдельных сумм, формирующих финансовый результат от списания, а единую запись в размере сальдированной величины. При этом формирование финансового результата от списания объекта предполагается непосредственно на субсчете «Выбытие основных средств», открытом к сч. 01 «Основные средства», а не на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (табл. 2).

Таблица 2. Альтернативный (сальдированный) вариант отражения доходов и расходов, связанных с выбытием объекта основных средств

Различия в отражении на счетах операций по списанию объектов основных средств в условиях применения традиционного («развернутого») и альтернативного (сальдированного) вариантов учета представлены в табл. 3.

Таблица 3. Совокупность отличительных признаков вариантов учета списания объектов

Важно отметить, что альтернативный вариант уже широко используется некоторыми крупными организациями, методологи которых отдали ему предпочтение при отражении фактов списания объектов основных средств. Корреспонденция счетов при альтернативном варианте рассматривается многими специалистами¹ [4, 5, 9 и др.]. Подробно система записей приводилась О.Г. Лапиной [7].

¹ Гришина В.В. Консультация эксперта, 28.05.2014. URL: http://www.consultant.ru.

Обратимся к мнению некоторых специалистов в отношении вопроса отражения в учете фактов выбытия основных средств. Так, специалистом Консультационно-аналитического центра по бухгалтерскому учету и налогообложению, в консультации эксперта от 28.05.2012² проводится анализ действующих положений нормативных документов, на основе которого автор справедливо делает вывод об отсутствии указаний по отражению годных материалов, полученных при разборке основных средств. При этом автор отмечает, что в случае, если прочие доходы и связанные с ними прочие расходы, возникающие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации, то организация вправе отражать их свернуто (подп. «б» п. 18.2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, абз. 3 п. 21.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).

² Там же.

В связи с необходимостью применения норм МСФО при отсутствии способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу в нормативных правовых актах (п. 7 ПБУ 1/2008) автор обращается к п. 71 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», утвержденному приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н, которым установлено, что доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. При таком подходе, отмечает автор, в случае если разница между рыночной стоимостью полученных при ликвидации основных средств материалов и балансовой (остаточной) стоимостью этого объекта основных средств будет положительной, организация признает прочий доход в сумме этой разницы. Если же рыночная стоимость полученных материалов окажется меньше, чем остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств, то в учете организации по данной операции отражаются прочие расходы. Такой подход предполагает отражение в учете материалов, полученных при выбытии объекта основных средств, записью: Д-т сч. 10 К-т сч. 01. При этом специалист отдельно отмечает, что такой вариант учета операций по выбытию объекта основных средств и принятия к учету материалов, полученных при ликвидации объектов, не является общепринятым. Поэтому если организация примет решение использовать предложенный способ учета рассматриваемых операций, то такое решение она должна утвердить в своей учетной политике.

Аналогичной позиции придерживаются и специалисты иных организаций [5]. Автор рассматривает процедуры выбытия объектов основных средств и указывает на то, что ранее результат от ликвидации объектов в бухгалтерском учете отражался «развернуто», т.е. отдельно показывались прочие доходы от оприходования материалов, оставшихся после ликвидации объекта, и отдельно -прочие расходы в части остаточной стоимости ликвидируемого объекта. Автор указывает, что новый порядок отражения операций при ликвидации объектов действует с 01.01.2011, с этого момента при ликвидации основного средства:

• организация самостоятельно определяет, использовать ли ей в своем учете субсчет «Выбытие основных средств» или нет;
• результат от ликвидации объектов в бухгалтерском учете отражают «свернуто», т.е. в учете показывают либо прочий доход, либо прочий расход от списания остаточной стоимости объекта и оприходования материалов, оставшихся после ликвидации.

Материал содержит пример отражения в учете ликвидации объекта, указывая запись по дебету сч. 10 в корреспонденции со сч. 01 при оприходовании материалов, полученных при ликвидации объекта основного средства, списывая затем полученную величину прочего расхода от ликвидации объекта в дебет сч. 91 с кредита сч. 01. Если же рыночная стоимость материалов, оставшихся после ликвидации объекта, будет больше остаточной стоимости объекта, то в учете организации будет сделана обратная запись (Д-т сч. 01 К-т сч. 91) на сумму прочего дохода от ликвидации.

К вопросу об отражении в учете фактов хозяйственной жизни организаций, связанных с ликвидацией объектов основных средств, обращается главный методолог группы компаний А. Рабинович [9]. Придерживаясь аналогичной позиции, автор акцентирует внимание на пояснениях представителей Минфина России о том, что изменения нормативного регулирования указанного вопроса произошли не с целью отмены субсчета «Выбытие основных средств», а в связи с несоответствием порядка записей на нем новым установкам на «свернутое» отражение результатов ликвидации основных средств. Далее автор приводит записи по учету ликвидации объектов, которые соответствуют альтернативному варианту учета.

Эксперт по вопросам учета, рассматривая проблемы отражения доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств, обращает внимание на две позиции в этом вопросе [4]. Первая позиция соответствует традиционному способу отражения операций, а вторая - предполагает возможность свернутого отражения доходов и расходов при выбытии объекта.

Вопрос об отражении в учете списания объектов основных средств по причине ликвидации автором статьи рассматривался ранее [11]. При этом в качестве аргументов в пользу того или иного способа учета приводились требования:

• пункта 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в котором отмечается, что «доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов»;
• пункта 86 Методических указаний по учету основных средств, который содержит аналогичное требование;
• пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно которому к числу прочих расходов, отражаемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», относятся «расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции»;
• комментариев к сч. 01 «Основные средства» и 91 «Прочие доходы и расходы» в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

По результатам анализа действующих норм был сделан вывод о том, что предпочтение все же остается за традиционным методом отражения отмеченных операций по списанию объектов.

При рассмотрении отмеченной проблемы следует также принять во внимание еще очень важный аргумент о том, что при использовании альтернативного варианта возможно возникновение противоречия в теории бухгалтерского учета, связанного с отражением операций на активных счетах. Например, в процессе ликвидации объекта возможны не только расходы, но и доходы в виде стоимости материалов, пригодных к использованию. Такие ситуации не являются редкостью. Отражение стоимости таких активов по дебету сч. 10 «Материалы» с кредита сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» может привести к кредитовому сальдо по субсчету «Выбытие основных средств», открытому к сч. 01 «Основные средства», в случае если доходы от ликвидации превысят соответствующие расходы.

Предпримем попытку распространения альтернативного варианта на другие случаи выбытия объектов основных средств, например на их продажу. Очевидно, что несоответствие нормам законодательства возникает на этапе признания выручки от продажи объекта, поскольку при альтернативном варианте предполагается отражение на сч. 91 сальдированной величины доходов и расходов от продажи, а формирование финансового результата, соответственно, на субсчете «Выбытие основных средств» к сч. 01 «Основные средства». Соответственно, при применении альтернативного варианта учета фактов продажи объектов основных средств возникают сложности учета дохода от их продажи. Отражение выручки от продажи объекта непосредственно по кредиту субсчета «Выбытие основных средств» в корреспонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», несомненно, противоречит представлению о работе сч. 01 «Основные средства» и не является приемлемым с позиций отечественной теории и практики ведения бухгалтерского учета.

Очевидно, что вариант отражения на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» сальдированной величины доходов и расходов как результата от выбытия объекта основных средств появился под влиянием международной практики.

Так, в п. 71 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина

России от 25.11.2011 № 160н, отмечается, что «доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта».

Международный опыт учтен при подготовке проекта ПБУ «Доходы организации», который размещен на официальном сайте Минфина России. В п. 14 проекта, указано, что «доходы от продажи внеоборотных активов определяются как величина превышения поступлений от продажи над остаточной стоимостью этих активов и затрат на вывод их из эксплуатации». Анализируя проект «Доходы организации», некоторые авторы указывают на изменения «в отношении оценки отдельных видов внереализационных доходов», к которым, согласно положениям проекта относятся доходы от продажи внеоборотных активов [1].

По мнению специалистов, проект «Доходы организации» «требует устранения неясных формулировок, приближения содержания к МСФО (IAS) 18 «Выручка», что позволит применять данный стандарт в раскрытии отчетности...» [2].

Отметим, что порядок отражения в учете фактов выбытия объектов в других странах также не относится к числу упрощенных. Анализ действующей практики учета основных средств в Китае и России, проведенный специалистами в области учета, показал, что если в России для отражения фактов выбытия применяются сч. 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и 91 «Прочие доходы и расходы», то в практике Китая выбытие объекта отражается с помощью сч. 1911 «Непризнанные потери и пополнения», субсчет «Непризнанные потери и пополнения основных средств», 1502 «Амортизация», 1505 «Обесценение основных средств» и 5601 «Внеоперационные расходы» [8]. Приводятся выявленные авторами сходства и различия в учете основных средств, в том числе по фактам выбытия. В составе различий отмечается, что выбытие (списание) основных средств связано в Китае с ведением отдельного сч. 1505 «Обесценение основных средств», тогда как в российской системе открывается субсчет «Выбытие основных средств».

Следует отметить, что действующие нормативные документы не обязывают применять альтернативный (сальдированный) способ учета операций по выбытию основных средств. Традиционный вариант вполне соответствует действующим в настоящее время требованиям нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета и в то же время позволяет раскрывать для заинтересованных пользователей более полную и достоверную информацию, не вызывая противоречий в понятийном аппарате и не нарушая принципов работы со счетами.

Кроме того, с точки зрения отражения операций выбытия основных средств представляют интерес Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 г. (письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01). В рекомендациях по списанию основных средств с бухгалтерского учета в случае, «если объект основных средств признан в установленном порядке аудируемым лицом, не пригодным для дальнейшего использования или продажи и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем», финансовое ведомство отмечает, что «остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации». Позиция финансового ведомства закреплена также в письме Минфина России от 25.06.2014 № 07-01-06/30288 «Об отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств». Позиция ведомства по указанному вопросу оказала влияние на рекомендации специалистов по отражению фактов выбытия объектов основных средств, в том числе и по причине ликвидации. Таким образом, консультации специалистов в настоящее время отражают в большей степени традиционный вариант учета³ [10].

³ Гужелева Л.В. Консультация эксперта, 24.10.2014; ЯкимкинаН.А. Консультация эксперта, 24.10.2014; Меликовская Т.Е. Консультация эксперта, 16.06.2014, 24.10.2014; Радькова М.С. Консультация эксперта, 24.10.2014. URL: http://www.consultant.ru.

Завершая обсуждение указанной проблемы, отметим, что нормы о возможности отражения в учете сальдированных результатов уже были реализованы в ПБУ 9/99 и 10/99 в отношении прочих доходов и связанных с ними прочих расходов, возникающих в отношении одного и того же факта хозяйственной деятельности. Возможность «свернутого» отражения ограничена ситуациями, когда эти суммы не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Указанные нормы на практике реализуются не в полной мере, поскольку требуют применения оценки существенности в бухгалтерском учете, что создает дополнительные трудности их применения. Кроме того, не во всех случаях целесообразно «сворачивать» доходы и расходы с точки зрения пользователей отчетности.

Так, Н.Н. Клинов считает допустимыми «следующие случаи сворачивания прочих доходов и прочих расходов:

• положительные и отрицательные курсовые разницы по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте;
• доходы и расходы от отражения у организации-продавца уступки фактору дебиторской задолженности покупателей и заказчиков»⁴

⁴ Клинов Н.Н. Сворачивание показателей в российской бухгалтерской отчетности: отчет о финансовых результатах // Сборник материалов конференции «Устойчивое развитие: общество и экономика». СПб.: Нестор-История. 2014. С. 268.

Стремление развить «сальдированный» подход к учету фактов хозяйственной жизни пока не привело к широкому распространению соответствующего практического опыта. При этом велика вероятность его применения в будущем, под влиянием изменений требований нормативных документов.

Список литературы

1. Гришина О.П. Доходы для целей бухгалтерского учета: новая концепция Минфина // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 19.

2. Дементьева Н.М., Дементьев Д.В. Проекты федеральных стандартов учета на основе МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 7.С. 35-41.

3.  Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3.С. 2-13.

4.  Евстратова Л.А. Ответ эксперта // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 4

5. Карташова Е. Ликвидация основных средств // Финансовая газета. 2011. № 31.

6. Кожевникова С.И. Правовое регулирование внедрения МСФО: реалии и перспективы для российской экономики // Актуальные проблемы российского права. 2013. № 3.

7. Лапина О.Г. Годовой отчет 2011. М.: О1 Медиа, 2011. 704 с.

8. Петров А.М.., Лымарь М.П. Сравнительный анализ бухгалтерского учета активов в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27. С. 34-48.

9. Рабинович А. Баланс-2013: что рекомендует Минфин России // Новая бухгалтерия. 2014. № 3.

10. Рабинович А. Бухгалтерская отчетность за полугодие - неочевидное // Финансовая газета. 2011. № 28-31.

11. Ситникова В.А. Бухгалтерский учет операций по ликвидации основных средств // Новая бухгалтерия. 2012. № 12. С. 30-34.

12. Слободняк И.А., Левченко Н.Е. К вопросу о целесообразности использования требований МСФО (IAS) 18 «Выручка» при разработке федеральных стандартов бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 15.