Система внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в федеральном казначействе

Кутырев Юрий Александрович, Аспирант
ФГБОУ ВО «Санкт-Петербургский государственный
экономический университет», Россия, Санкт-Петербург
191023, Россия, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21
Вестник евразийской науки
№6 (37) 2016

Внутренний финансовый контроль играет важную роль в управлении финансами организации. Он образует обратную связь, позволяет выявить наиболее рисковые сферы деятельности, предвидеть вероятные отклонения, а также повысить качество управления финансами в целом. Наиболее остро вопрос эффективности внутреннего финансового контроля стоит в государственной сфере. Внутренний финансовый контроль должен стать своеобразным фильтром, через который проходят бюджетные средства и который сосредотачивает внимание на наиболее рисковых направлениях деятельности. Для построения системы внутреннего финансового контроля необходимо определить ее элементы.

Ряд авторов выделяют следующие системы внутреннего финансового контроля:

1. Элементы входа, элементы выхода, центр ответственности, техника контроля, процедуры контроля, среда контроля, система учета [1];
2. Контрольная среда, информационная среда, контрольные процедуры, проверка эффективности контроля [6];
3. Компоненты системы внутреннего контроля, механизмы, виды (формы) [9];
4. Контрольная среда, система бухгалтерского учета, средства контроля, система оценки рисков [2, 3, 4, 8];
5. Контрольная среда, оценка рисков (в широком смысле), контрольные действия, обмен информацией, мониторинг (10);
6. Методологическая основа, нормативно-правовая база, информационно-коммуникационная структура, материально-техническое и финансовое обеспечение, научно-исследовательская база и кадровое обеспечение, организационная структура [7].

Некоторые авторы выделяют также правовое обеспечение, совокупности организационных мер, методик процедур, порядок планирования, доведения результатов контрольных мероприятий, контроль качества [5].

Наиболее классической схемой системы внутреннего контроля представлена Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тредвея (The Committee of Sponsoring Organizations - COSO). В 1992 году в отчете «Внутренний контроль - единая структура» (Internal control - Integrated Framework) представлена структура системы внутреннего контроля. В последствии структура использовалась в международных стандартах внутреннего контроля в государственном секторе международной организацией высших органов финансового контроля (INTOSAI GOV 9100). В 2013 году COSO актуализировала систему внутреннего контроля под Закон Сарбейнза-Оксли.

COSO определяет внутренний контроль как процесс, затрагивающий совет директоров, менеджеров, персонал, разработанный для обеспечения разумной уверенности относительно достигнутых целей в следующих категориях²:

² The 2013 COSO Framework and SOX Compliance [Электронный ресурс] / Официальный сайт Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея. - URL: http://www.coso.org/docurrients/COSO-McNally%20Article.pdf (дата обращения 29.10.2016).

1. эффективность и результативность операций;
2. достоверность финансовой отчетности;
3. соответствие применяемым законам и инструкциям.

Для эффективности системы внутреннего контроля COSO предлагает исходить из пяти компонентов и определенных принципов для каждого компонента внутреннего контроля:

1. Контрольная среда. Является основой компонентов внутреннего контроля (целостность и этические ценности, полномочия, ответственность и пр.);
2. Оценка риска. Представляет собой обнаружение и анализ рисков при достижении целей. Риски должны быть определены и управляемы (определение риска, оценка риска, оценка риска хищения и пр.);
3. Информация и коммуникация. Связывают системы и отчеты, которые позволяют управляющим и работникам определить свои обязанности (внешняя коммуникация, внутренняя коммуникация, использование существенной информации);
4. Контрольные действия. Представляют собой процесс, стратегию и процедуры, которые гарантируют, что директивы управляющего выполняются (выбирать и развивать контрольные процедуры и пр.);
5. Мониторинг. Процесс слежения за осуществлением внутреннего контроля (оценка и уведомление о недостатках и пр.).

Внутренний контроль пронизывает всю организацию и затрагивает каждого сотрудника. Контрольная среда является базисом для передачи информации. Оценка рисков является своеобразным информационным фильтром. Остальные компоненты - средством доведения этой информации, которая подвергается мониторингу. Эти элементы системы внутреннего контроля, по мнению Комитета спонсорских организаций, влияют на эффективность внутреннего контроля.

Указанные элементы оказывают влияние скорее на достаточность внутреннего финансового контроля и целостность системы. Их наличие не обязательно ведет к эффективности внутреннего финансового контроля, поскольку он может осуществляться формально. С нашей точки зрения можно модифицировать данную систему, адаптируя ее к российской практике.

Также на качество внутреннего контроля влияет и объективность передаваемой информации, т.е. информация о результатах контроля получена напрямую от объекта контроля или через функционально-независимую структуру, сотрудника.

На основе этих данных можно сформировать систему внутреннего контроля (рисунок 1).

Контрольная среда является основой для всей системы внутреннего финансового контроля. Она формирует основные цели, правила, положения, принципы, а также требования к проведению внутреннего контроля.

Определение и оценка риска представляет собой важный элемент в организации системы внутреннего финансового контроля. Этот элемент подразумевает сосредоточение на наиболее важных вопросах финансовой деятельности. Определение и оценка риска тесно связаны между собой. На практике оценка риска может произойти до выявления риска, а иногда после наступления рискового события. При осуществлении внутреннего контроля наибольшее внимание уделяется наиболее рискоемким направлениям.

Методы контроля являются совокупностью действий, процедур, с помощью которых осуществляется контрольная деятельность. Под каждое рискоемкое направление определяется свой метод контроля, применение которого считается наиболее эффективным для соответствующего риска.

Результаты внутреннего финансового контроля разделяются по принципу функциональной независимости субъекта контроля и объекта контроля. Наличие объективных результатов внутреннего финансового контроля возможно только при наличии реализации механизма внутреннего финансового аудита.

Анализ результатов контроля осуществляется руководителем, что является основой для принятия управленческих решений. Целью внутреннего контроля выступает повышение качества управления финансами организации. Одновременно осуществляется оценка эффективности внутреннего контроля в целом.

Однако даже при наличии всех этих элементов нельзя судить об эффективности проводимого внутреннего контроля. Ведь необходимо создать такие условия, которые повысили бы эффективность деятельности организации путем фильтрации информации и доведения ее в кратчайшие сроки.

В этой связи можно сформулировать основные принципы эффективности внутреннего контроля на основе анализа руководителем результатов контроля:

1. Полученная информация о результатах контроля соответствует действительности (принцип достоверности);
2. Информация о результатах контроля получена до возникновения финансовых рисков, либо после реализации финансовых рисков с минимальными или существенными финансовыми потерями (принцип своевременности);
3. Результаты контроля могут оказать значительное влияние на финансовое состояние организации (принцип значимости). Значимость влияния руководитель определяет самостоятельно.

Взаимосвязь трех принципов представлена на рисунке 2.

Своевременность получения информации является важным фактором осуществления внутреннего финансового контроля. Позднее выявление системных нарушений может принести значительный ущерб организации. Необходимо увеличивать скорость передачи информации и выявления нарушений, определить слабые места в системе внутреннего финансового контроля: определение выявленного нарушения к риску ранее; соответствие применяемых к риску методов контроля; достоверность получаемой информации от объекта проверки ранее и т.д.

Принцип достоверности означает создание условий, которые обеспечат передачу правдивой и соответствующей реалиям информации. Наличие сомнений в достоверности переданной информации говорит о недостаточной эффективности системы внутреннего финансового контроля.

Принцип значимости предполагает создание фильтра через определение и оценку рисков, который передает только действительно необходимую информацию. Если информация поступает своевременно, и она достоверна, но практически никак не влияет на качество управленческого процесса, то необходимо усилить фильтрацию информации, переоценить риски.

Проведение анализа результатов контроля руководителем путем соотношения трех принципов может показать реальное состояние внутреннего финансового контроля. Если информацию, доводимую до руководителя можно назвать достоверной, значимой и своевременной, то систему внутреннего контроля в целом можно назвать эффективной. При отсутствии одного и более принципов необходимо принять управленческие решения по внесению корректировок в элементы системы внутреннего финансового контроля.

Федеральное казначейство организовало систему внутреннего контроля и внутреннего аудита, которая постоянно развивается. Базой для построения данной системы стали: Бюджетный кодекс Российской Федерации; Концепция развития системы внутреннего контроля и аудита в Федеральном казначействе в 2006-2011 годах; международная практика.

Результаты анализа элементов системы внутреннего контроля Федерального казначейства приведены в таблице 1.

Таблица 1. Система внутреннего контроля в Федеральном казначействе (источник: составлено автором)

Цель - повышение эффективности управления финансами Федеральным казначейством
Результаты контроля и его анализ
Объективные результаты контроля	Субъективные результаты контроля
Акт проверки. Отчет о результатах проверки. Интегральная оценка (Карта рисков). Отчет по результатам последующего оперативного внутреннего автоматизированного контроля.	Журнал учета выявленных нарушений Отчет о проведенных контрольных мероприятиях.
Методы контроля
Проверка документов на соответствие НПА, внутренним стандартам (самоконтроль, контроль по уровню подчиненности, смежный контроль, контроль по уровню подведомственности). Подтверждение (согласование) операций, действий (самоконтроль, контроль по уровню подчиненности, смежный контроль). Сверка данных (самоконтроль, контроль по уровню подчиненности, смежный контроль, контроль по уровню подведомственности). Сбор (запрос), анализ и оценка (мониторинг) информации о результатах выполнения функций и осуществления полномочий (самоконтроль, контроль по уровню подчиненности, смежный контроль, контроль по уровню подведомственности).
Определение и оценка рисков
Классификатор внутренних (операционных) рисков по направлениям деятельности. Карта внутреннего контроля.
Контрольная среда
Положение о внутреннем контроле и внутреннем аудите. Стандарты внутреннего контроля. Стандарты внутреннего контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства, применяемые контрольно-аудиторскими подразделениями. Стандарты осуществления последующего оперативного внутреннего автоматизированного контроля в территориальных органах Федерального казначейства.

Образование системы внутреннего контроля связано с принятием в 2011 году Положение о внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе^3,4. Положение устанавливает основные требования к организации и проведению внутреннего контроля и внутреннего аудита, цели, принципы.

³ Об утверждении Положения о внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе: Приказ Федерального казначейства от 25.01.2011 № 19.

⁴ Об утверждении Положения о внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе: Приказ Федерального казначейства от 16.10.2014 № 240.

Под внутренним контролем Положение понимает процесс, осуществляемый в рамках управления казначейскими рисками руководителями (заместителями руководителей), иными должностными лицами, направленный на соблюдение нормативных правовых актов, иных документов, повышение эффективности деятельности в разрезе финансового, административного и технологического направлений деятельности.

Цель внутреннего контроля в Федеральном казначействе:

1. Установление соответствия деятельности объекта внутреннего контроля;
2. Повышение эффективности использования бюджетных средств;
3. Своевременное выявление отклонений.

Под внутренним аудитом понимается деятельность контрольно-аудиторских подразделений по представлению руководству независимой и объективной информации о деятельности органов Федерального казначейства, ФКУ «ЦОКР» по осуществлению возложенных функций и полномочий, в том числе по надежности системы внутреннего контроля.

Цель внутреннего аудит Федерального казначейства:

1. Подтверждение достоверности;
2. Предложения по повышению эффективности использования бюджетных средств;
3. Оценка надежности внутреннего контроля.

На основе положения разработаны стандарты внутреннего контроля⁵ и стандарты внутреннего контроля и аудита, осуществляемые контрольно-аудиторскими подразделениями⁶.

⁵ Об утверждении стандарта внутреннего контроля Федерального казначейства: Приказ Федерального казначейства от 16.04.2012 № 164.

⁶ Об утверждении стандартов внутреннего контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства, применяемых контрольно-аудиторскими подразделениями Федерального казначейства при осуществлении контрольной и аудиторской деятельности: Приказ Федерального казначейства от 31.03.2016 № 73.

Стандарты внутреннего контроля применяются каждым сотрудником Федерального казначейства с помощью самоконтроля, контроля по уровню подчиненности, смежного контроля.

Планирование внутреннего контроля осуществляется через формирование карт внутреннего контроля. Она представляет собой определенную карту рисков. В ней отражены все процессы и действия, нарушение которых может повлиять на исполнение бюджета, на ведение бюджетного учета и формирование бюджетной отчетности. Карта формируется на очередной календарный год каждым структурным подразделением, при необходимости карта актуализируется. Результаты внутреннего контроля фиксируются в журнале внутреннего контроля (Журнал учета выявленных нарушений) и в отчете о проведенных контрольных мероприятиях. В них указывается краткая суть нарушения, причины нарушения и меры по минимизации последствий и недопущения их в будущем. Результаты контроля направляются руководителю напрямую от объекта проверки и не являются объективными.

Стандарты внутреннего контроля и внутреннего аудита, применяемые контрольно-аудиторскими подразделениями, применяются уполномоченными аудиторскими подразделениями, которые также осуществляют внутренний контроль в своем подразделении. В центральном аппарате - это Управление внутреннего контроля (аудита) и оценки эффективности деятельности, которое помимо внутреннего контроля в Федеральном казначействе осуществляет ведомственный контроль над территориальными органами Федерального казначейства. В территориальных органах Федерального казначейства уполномоченными структурными подразделениями по осуществлению внутреннего аудита являются отделы внутреннего контроля и аудита.

Контрольно-аудиторские подразделения Федерального казначейства осуществляют плановые и внеплановые проверки, результатами которых являются акты проверки и отчеты по результатам проверки. Контрольно-аудиторские подразделения подчиняются напрямую руководителю, т.е. являются функционально-независимым структурами от объектов проверки. Следовательно, результаты их контрольной деятельности можно назвать объективными.

Стандарты выделяют четыре процедуры осуществления контроля, представленные в таблице 1. При осуществлении внутреннего аудита не применяется метод подтверждения (согласования) операции, действия.

Стандарты выделяют следующие методы контроля: самоконтроль, контроль по уровню подчиненности, смежный контроль, контроль по уровню подведомственности. Последний метод относится к последующему контролю, остальные относятся к предварительному контролю.

Самоконтроль осуществляется каждым сотрудником. Контроль по уровню подчиненности осуществляют вышестоящие сотрудники (начальник отдела, заместитель руководителя, руководитель). Смежный контроль осуществляет иное структурное подразделение в части предварительного контроля (согласования). Контроль по уровню подведомственности осуществляется контрольно-аудиторским подразделением Федерального казначейства в отношении территориальных органов Федерального казначейства, иных подведомственных организаций и их структурных подразделений. Однако отделы внутреннего контроля и аудита органов Федерального казначейства, как и Управление внутреннего контроля (аудита) в рамках центрального аппарата Федерального казначейства, также осуществляют последующий контроль (аудит). Данный последующий контроль, осуществляемый контрольно-аудиторскими подразделениями, стандарты не выделяют.

Проверки проводятся в рамках одного объекта проверки не реже 1 раза в 2 года для контрольно-аудиторского подразделения органа Федерального казначейства и не реже 1 раза в 4-5 лет для контрольно-аудиторского подразделения центрального аппарата Федерального казначейства. Результаты внутреннего аудита органов Федерального казначейства подвергаются интегральной оценке⁷, в рамках которой анализируется количество проверенных документов, количество нарушений и вес нарушения.

⁷ Об утверждении Порядка осуществления интегральной оценки деятельности территориальных органов Федерального казначейства по итогам контрольных и аудиторских мероприятий: Приказ Федерального казначейства от 29.09.2014 № 229.

Результаты контроля предоставляются руководителю (заместителю руководителя), на основе которых принимаются управленческие решения: кадровые перестановки, снижение результативности структурного подразделения, сотрудника, внесение изменения в карту внутреннего контроля (карта рисков), указания на устранения нарушений, иные меры воздействия.

Результаты контроля, представляемые контрольно-аудиторскими подразделениями, являются объективными, так как контрольно-аудиторские подразделения функционально независимы от других структурных подразделений. Управление внутреннего контроля (аудита) и оценки эффективности деятельности и отделы внутреннего контроля и аудита подчинятся непосредственное руководителю^8,9.

⁸ Положение об Управлении внутреннего контроля (аудит) и оценки эффективности деятельности Федерального казначейства [Электронный ресурс] / Официальный сайт Федерального казначейства. - URL: http://www.roskazna.ru/o-kaznachejstve/struktura-fk/353 (дата обращения 29.10.2016).

⁹ Об организационной штатной структуре управлений Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации: Приказ Федерального казначейства от 18.04.2016 № 94.

Однако в соответствии с Положением об Управлении внутреннего контроля (аудита) и оценки эффективности деятельности курирование и контроль их деятельности осуществляет уполномоченный заместитель руководителя Федерального казначейства, что выявляет определенную проблему при отнесении результатов внутреннего контроля указанного контрольно-аудиторского подразделения к объективным (независимым)¹⁰.

¹⁰ Положение об Управлении внутреннего контроля (аудит) и оценки эффективности деятельности Федерального казначейства [Электронный ресурс] / Официальный сайт Федерального казначейства. - URL: http://www.roskazna.ru/o-kaznachejstve/struktura-fk/353 (дата обращения 29.10.2016).

Федеральным казначейством также утвержден классификатор внутренних (операционных) рисков по направлениям деятельности¹¹. Всего Классификатор выделяет 15 направлений: направление по осуществлению и учету поступлений средств и их распределений; по осуществлению операции со средствами федерального бюджета; кассовое обслуживание субъекта Российской Федерации, местного бюджета, государственных внебюджетных фондов; организация и осуществление внутреннего контроля и внутреннего аудита; иные направления.

¹¹ Об утверждении Классификатора внутренних (операционных) рисков по направлениям деятельности Управления Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации (субъектам Российской Федерации, находящихся в границах федерального округа): Приказ Федерального казначейства от 28.12.2015 № 376.

Принцип значимости соблюдается через анализ классификатора рисков и утверждение карты внутреннего контроля. Принцип достоверности соблюдается через контрольно-аудиторские подразделения, а также посредством самоконтроля, контроля по уровню подчиненности, смежного контроля, контроля по уровню подведомственности.

Чтобы соблюсти принцип своевременности, который был рассмотрен ранее, постепенно внедряются новые механизмы, один из которых является последующий оперативный внутренний автоматизированный контроль (ПОВАК)¹².

¹² Об утверждении Стандарта осуществления последующего оперативного внутреннего автоматизированного контроля в территориальных органах Федерального казначейства: Приказ Федерального казначейства от 25.12.2015 № 368.

Суть его заключается в том, что при помощи прикладного программного обеспечения контрольно-аудиторские подразделения осуществляют внутренний аудит структурных подразделений в режиме «день плюс». Формируется отчет за предыдущий день, в котором указаны все нарушения, выявленные программным обеспечением и проанализированные внутренним аудитором. Отчет направляется руководителю для принятия управленческих решений.

Таким образом, Федеральное казначейство развивает свою систему внутреннего контроля и внутреннего аудита. Разработаны положение и стандарты внутреннего контроля, определяются наиболее рисковые направления деятельности, применяются методы контроля, результаты контроля оформляются отчетами, актами, которые являются основой для принятия управленческих решений руководителем.

Предложенные автором элементы, состоящие из контрольной среды, определения и оценки риска, методов контроля, результатов объективного и субъективного контроля, их анализа, могут содействовать совершенствованию внутреннего финансового контроля в Федеральном казначействе. Соблюдение принципов своевременности, достоверности и значимости, применяемые руководителем организации, может стать основой для повышения эффективности осуществления внутреннего финансового контроля.

Литература

1. Аль Махзуми Хассан Мохаммед Хассан. Внутренний контроль в системе управления финансами // ECONOMICS, 2015. №7. с. 12-20.

2. Воропаев Ю.Н. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет, 1999. №9. с. 56-60.

3. Газарян А.В., Михайлова О.П. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет, 1999. №9. с. 47-51.

4. Горский А.П. Система внутреннего контроля организации // Вестник Амурского государственного университета. Серия: естественные и экономические науки, 2008. №43. с. 129-130.

5. Иванова Н.Г., Усенко О.И. Ведомственный финансовый контроль: новации законодательства и практика // Казанский экономический вестник, 2014. №6. с. 62-76.

6. Ильина Ю. Анализ системы внутреннего контроля // Аудит и налогообложение, 2013. №1. с. 37-40.

7. Носкова Ю.С. Внутренний контроль в системе финансового контроля: история и современность // Российское предпринимательство, 2011. №10. с. 10-18.

8. Соколов Б.Н. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) / Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. - М.: Экономика, 2007.

9. Унщикова Р.Т. Построение модели внутреннего контроля для предприятий имущественного комплекса // Российское предпринимательство, 2009. №12. с. 62-67.

10. Учебное пособие по дисциплине «Актуальные проблемы финансов. Раздел 1. Государственные и муниципальные финансы». Колл. авторов / Под редакцией профессоров Н.Г. Ивановой и М.И. Канкуловой - СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2015. - 273 с.