О совершенствовании учета налоговых разниц, налоговых активов и обязательств

Е.Л. Атабиева,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Института экономики и менеджмента
Белгородского государственного технологического университета им. В.Г. Шухова,
кандидат экономических наук
Т.Н. Ковалева,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Института экономики и менеджмента
Белгородского государственного технологического университета им. В.Г. Шухова,
кандидат экономических наук
Проблемы современной экономики
№2 (66) 2018

Важнейшим условием построения достоверного бухгалтерского учета на предприятиях является одновременное ведение бухгалтерского и налогового учета. Авторы статьи уже обращались к этой теме и отмечали необходимость совмещения налогового и бухгалтерского учета [3]. По мнению З.И. Кругляк: «Цель налогового учета—формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющих на эти параметры, для проведения налогового администрирования государственными органами» [6].

Необходимо отметить, что выполнение налоговых обязательств является важнейшей функцией коммерческих организаций. Многие авторы отмечают это в своих публикациях, в частности, по мнению Л.В. Усатовой и Е.В. Арской: «управление налоговыми обязательствами является составной частью системы планирования в организации и неотделимо от общей предпринимательской деятельности экономического субъекта» [10].

Организация учета основных средств является одной из наиболее сложных задач бухгалтерской службы коммерческой организации. Бухгалтерский учет должен документально обеспечить их сохранность, правильное и своевременное перенесение их стоимости на себестоимость продукции, работ, услуг, учитывать расходы на восстановление основных средств, точно рассчитывать и отражать на счетах финансовый результат от выбытия основных средств. Дополнительные сложности заключаются в разном подходе к основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете. Данное обстоятельство приводит к возникновению налоговых разниц.

Понятие временных и постоянных разниц введено в систему учета Положением по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое содержит следующее определение налоговых разниц: «Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.» [2].

Сведения о постоянных и временных разницах формируются в бухгалтерском учете и используются для контроля соблюдения налогового законодательства, правильности применения налоговых льгот, отсрочек, налоговых амнистий, налоговых вычетов и налоговых каникул. Так, в Положении отмечается, что информация о налоговых разницах отражается либо на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно [2].

При расчете налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль для целей налогового учета достаточно деклараций и бухгалтерских справок. Для целей бухгалтерского учета, обеспечения его достоверности, отражения отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих вследствие налоговых разниц можно и нужно использовать бухгалтерские счета и записи. Довольно часто постоянные и временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в связи с учетом основных средств. Это связано с разной оценкой основных средств, разными способами и методами начисления амортизации основных средств, разными правилами признания банковских процентов по инвестиционному кредиту, прибыли при безвозмездном поступлении основных средств, разной оценкой основных средств и т.д. [9].

Важность соблюдения принципов бухгалтерского учета, одним из которых является принцип стоимости, отмечается многими авторами [4]. В большей степени это касается организации бухгалтерского учета основных средств.

Постоянные налоговые разницы появляются вследствие разной оценки основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.

С 1 января 2016 года изменился стоимостной критерий первоначальной стоимости, при превышении которого имущество может считаться основным средством. Если раньше в налоговом учете основным средством признавалось имущество стоимостью более 40 000 рублей за единицу, то начиная с 01.01.2016г. порог повышен до 100 000 рублей. Новый лимит должен применяться только к тем основным средствам, которые вводятся в эксплуатацию после 01.01.2016 г.

Таким образом, если организация планирует использовать имущество в своей деятельности в течение более чем 12 месяцев, возможны следующие варианты:

• если организация ввела имущество в эксплуатацию до 01.01.2016, оно признается основным средством, если его стоимость более 40 000 рублей. за единицу;
• если имущество было введено в эксплуатацию после 01.01.2016 г., то как основное средство его можно учитывать, только если его стоимость превышает 100 000 рублей за 1 предмет.

В бухгалтерском учете стоимостной критерий отнесения объектов в состав основных средств остался без изменений — 40000 рублей [7]. В результате в бухгалтерском учете стоимость основных средств будет больше, чем в налоговом учете. При использовании линейного способа начисления амортизации основных средств в обоих случаях сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете будет больше аналогичного показателя налогового учета. Следовательно, в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство на сумму превышения налога на прибыль в налоговом учете над налогом на прибыль в бухгалтерском учете.

• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Применение амортизационной премии также вызывают появление постоянных налоговых разниц. Смысл амортизационной премии заключается в том, что в момент приобретения основного средства организация может сразу включит 10-30% от его первоначальной стоимости в налоговые расходы, на эту же сумму уменьшится налоговая база по налогу на прибыль.

В 2017 году это нашло отражение в ст. 258.9 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к III-VII амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств [1].

Амортизационная премия может быть использована только в целях налогового учета. В бухгалтерском учете она никак не отразится. В результате применения амортизационной премии прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском, следовательно, возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу, полученную по данным бухгалтерского учета. Для того, чтобы правильно отразить в учете сумму начисленного налога на прибыль, следует сделать бухгалтерскую запись:

• Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
• Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Амортизационная премия может уменьшить первоначальную стоимость основных средств при вводе их в эксплуатацию, следовательно, амортизация по этому объекту в последующие налоговые периоды будет начисляться в значительно меньшем размере. Несмотря на налоговую экономию в 1-м налоговом периоде (когда основное средство было принято к учету), в последующих периодах использование такой премии увеличит налоговые расходы организации, та как налог на прибыль будет начисляться в большем размере.

Возникновение постоянных налоговых разниц обусловлено также повышением стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в Отчете о финансовых результатах по строке стр. 2421 «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк Отчета о финансовых результатах не указывается, так как ее влияние учтено в строке 2410 «Текущий налог на прибыль». В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается [8].

В связи с различными правилами учета основных средств в налоговом и бухгалтерском учете складываются временные разницы.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» содержит следующее определение этих объектов бухгалтерского учета:

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы [2].

Налогооблагаемая временная разница образуется в том случае, если расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском учете. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Вычитаемая временная разница образуется, если расходов в бухгалтерском учете больше, чем расходов в налоговом учете. Она приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА).

В связи с использованием основных средств вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применение понижающих коэффициентов к основной норме амортизации;
• получение основного средства по договору дарения;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Если, например, в бухгалтерском учете применяется кумулятивный способ начисления амортизации основных средств, а для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линейным способом, в учете появится вычитаемая налоговая разница, что повлияет на сумму начисленного налога на прибыль: в бухгалтерском учете он будет меньше, чем в налоговом, но только в первые годы использования таких основных средств. На каком-то этапе сумма амортизации в налоговом учете станет выше, чем в бухгалтерском учете, так как в целом по каждому объекту основных средств накопленная амортизация в обоих видах учета станет равна первоначальной стоимости. В таком случае в учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского учета;
• Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете, над суммой налога, рассчитанного в бухгалтерском учете.

В последующие годы, когда налог на прибыль в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, нужно составлять обратные записи до полного погашения сальдо на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете, над суммой налога, рассчитанного в налоговом учете.

Отложенные налоговые активы возникают также при применении в налоговом учете понижающих амортизацию коэффициентов по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Распространенной причиной появления отложенных налоговых активов является учет убытка от продажи основных средств, так как в бухгалтерском учете его отражают единовременно, в налоговом учете постепенно в течение определенного периода времени.

Отложенный налоговый актив появляется при поступлении основных средств по договору дарения вследствие разного момента признания прибыли в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете вся стоимость объекта включается в состав налоговых доходов того года, когда объект был получен, то в бухгалтерском учете такая прибыль признается по мере начисления амортизации. В данных случаях составляются бухгалтерские записи, аналогичные вышеприведенным.

В том случае, если основное средство, в связи с учетом которого ведется счет 09 «Отложенные налоговые активы» продано до конца списания сальдо по этому счету, оно должно быть списано записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» на сумму непогашенного сальдо.

Кроме того, организация должна списать сумму отложенных налоговых активов, если с начала следующего года она получает статус малого предприятия. В данном случае сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» списывают записью:

• Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
• Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Такая запись осуществляется путем изменения вступительного сальдо на начало, следующего за отчетным года.

Налогооблагаемые временные разницы при учете основных средств образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогового учета;
• применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации.

В бухгалтерском учете предусмотрено применение коэффициентов, повышающих амортизацию при использовании способа уменьшающегося остатка ее начисления.

Налоговым кодексом предусмотрено применение и повышающих и понижающих коэффициентов к норме амортизации [5]. Организации-налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент до 2:

• по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности;
• по основным средствам сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
• по основным средствам организаций, имеющих статус участника свободной экономической зоны;
• по основным средствам, имеющим высокую энергетическую эффективность по перечню Правительством Российской Федерации;
• по основным средствам, произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта и в некоторых других случаях.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством РФ.

Организации-налогоплательщики могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент до 3:

• по основным средствам, полученным по договору финансовой аренды;
• по основным средствам, используемым в научно-технической деятельности;
• по основным средствам, используемым в сфере водоснабжения и водоотведения и в некоторых других случаях.

Рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с применением в учете повышающих амортизацию коэффициентов. В этом случае расходы на начисление амортизации основных средств в налоговом учете будут выше, чем в бухгалтерском. Это приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы, налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете будет выше, чем в налоговом учете. Тогда составляются следующие бухгалтерские записи:

• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму налога на прибыль по данным налогового учета;
• Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
• Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете, над суммой налога, рассчитанного в налоговом учете.

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается бухгалтерской записью:

• Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму снижения налоговой разницы.

Начиная с 2017 года для целей налогообложения применяется новая классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. С 1.01.2017 г. начал действовать новый Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. На его основании с 01.01.2017 г. была утверждена новая классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы Правительством РФ. Новая классификация основных средств предназначена только для определения сроков полезного использования основных средств в целях исчисления налога на прибыль. Если в Постановлении Правительства РФ, которое применялось до 2017 года был пункт о возможности использования классификатора в целях бухгалтерского учета, то сейчас он отменен.

Таким образом, при определении срока полезного использования основного средства, приемная комиссия руководствуется состоянием объекта, его техническими и эксплуатационными характеристиками, условиями эксплуатации и хранения, возможностями восстановления и другими соображениями, в том числе и рекомендациями ОКОНФ. Следовательно, срок использования объекта основных средств в налоговом и бухгалтерском учете может совпадать или нет. Для целей налогообложения по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2017 г., применяется срок полезного использования, определенный при вводе их в эксплуатацию. Применение разных сроков эксплуатации основных средств также может привести к возникновению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

На производственных предприятиях обычно эксплуатируется множество основных средств, к которым применяются разные способы и методы учета, приводящие к появлению налоговых разниц. Такие операции требуют определенной систематизации и обобщения [9].

Форма регистра аналитического учета налоговых разниц приведена в табл. 1.

Таблица 1. Ведомость учета отложенных налоговых активов и обязательств

Использование предлагаемой ведомости позволит накопить и систематизировать разницы, возникающие по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. В статье были рассмотрены только операции с основными средствами, аналогичная форма может применяться и при отражении других операций, вызывающих постоянные и временные разницы.

В действующей практике возможно применение разных правил учета по отдельным объектам основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В связи с этим могут возникать постоянные разницы, налоговые активы и обязательства довольно часто, и есть смысл в накапливании этой информации в отчетном периоде. При использовании бухгалтерских программ для автоматизированного ведения учета, базы данных формируются из первичных документов. Что касается отражения постоянных и временных разниц на счетах бухгалтерского учета, а также их погашения, необходимо составление бухгалтерских справок. Никаких первичных документов в данном случае просто нет. Поэтому, по нашему мнению, применение учетного регистра, позволяющего получить обобщенную информацию должно упростить ведение учета, сделать его более прозрачным и доступным для контроля.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017) // Консультант Плюс 2018 г.

2. Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».

3. Атабиева, Е.Л. К вопросу о сближении бухгалтерского и налогового учета / Е.Л. Атабиева // Белгородский экономический вестник. 2014. № 2 (74). — С. 136-143.

4. Арская Е.В. Основополагающие принципы учета основных средств в современных условиях / Арская Е.В., Усатова Л.В., Калуцкая Н.А., Ельцова И.А. // Белгородский экономический вестник. — 2017. — № 1(85). — С. 189-195.

5. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учебник. — 3-е изд., перераб. и доп. — Москва: Проспект, 2009. — 843 с.

6. Кругляк З.И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: учебное пособие / З.И. Кругляк, М.В. Калинская. — 2-е изд. — Москва: ИНФРА-М, 2016. — 354 с.

7. Ковалева Т.Н., Слабинская И.А. Налоговые расчеты в бухгалтерском деле: учебное пособие. — Белгород: Изд-во БГТУ, 2012. — 148 с.

8. Ровенских В.А. Налоговый аудит в современных условиях / В.А. Ровенских, И.А. Слабинская // Вестник БГТУ им. В.Г. Шухова. — 2013. — № 5. — С. 126-129.

9. Слабинская И.А. Бухгалтерский учет. Ч.1. Учет долгосрочных инвестиций: учебное пособие / И.А. Слабинская, Е.Л. Атабиева, Д.В. Слабинский, Т.Н. Ковалева. -Белгород: Изд-во БГТУ, 2010. — 283 с.

10. Усатова Л.В. Элементы информационного обеспечения и управления налоговыми обязательствами / Л.В. Усатова, Е.В. Арская // Белгородский экономический вестник. — 2013. — № 3 (71). — С. 79-84.