Понятие и соотношение аудита и сопутствующих аудиту услуг

А.Н. Зевайкина,
доцент кафедры гражданского процессуального и предпринимательского права
ГОУ ВПО «Самарский государственный университет»,
канд. юрид. наук
АУДИТОР
№5, 2010

В статье рассматриваются вопросы понятия, правовой природы и соотношения аудита и сопутствующих аудиту услуг на основе анализа зарубежного и российского законодательства.

Новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 № 307-ФЗ (далее - Закон № 307-ФЗ) [1], вступивший в силу 1 января 2009 г., внес давно ожидаемые коррективы в определение аудиторской деятельности. Претерпела значительные изменения терминология, качественно изменился подход законодателя к определению сущности, или, иначе говоря, правовой природы аудита, его соотношению с сопутствующими аудиту услугами, что имеет далеко идущие последствия и позволяет обозначить направления для дальнейшего совершенствования концепции законодательного регулирования аудиторской деятельности в целом и аудиторского финансового контроля в частности.

Понятие и правовая природа аудиторской деятельности

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ под аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Таким образом, законодатель обозначил две составляющие аудиторской деятельности:

аудит;

сопутствующие аудиту услуги.

Согласно ранее действовавшей редакции Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон № 119-ФЗ) [2], исходя из буквального толкования содержащихся в нем норм, можно было прийти к выводу, что, с точки зрения законодателя, «аудиторская деятельность» и «аудит» - тождественные понятия. Об этом свидетельствовали, например, ст. 1 «Понятие аудиторской деятельности», где указанные термины употреблялись через запятую, п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ, где говорилось, что «индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги». В ст. 4 Закона № 119-ФЗ говорилось, что «аудиторская организация -коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги», и что она «осуществляет свою деятельность по проведению аудита». Получалось, что в этом случае правильнее было бы назвать федеральный закон, регулирующий исследуемые отношения, не просто «Об аудиторской деятельности», а «Об аудиторской деятельности и сопутствующих аудиту услугах». Следует отметить, что один из вариантов проекта этого закона назывался «Об аудите и аудиторской деятельности», что тоже не совсем верно. Поэтому давно обоснованно предлагалось разграничить понятия «аудиторская деятельность», «аудит», «сопутствующие аудиту услуги», что и учел законодатель в новом законе.

В новом Законе № 307-ФЗ под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (п. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). Наиболее важные изменения в определении аудита связаны со следующим:

по сравнению с ранее действовавшей редакцией закона законодатель не указывает на предпринимательский характер аудита;

предмет проверки ограничивается проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности (ранее это была проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Следует оговориться, что последнее изменение также обоснованно, поскольку в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности и составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»).

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что проверяемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений (п. 6 ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»). Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) от- :| четности, рассматриваемой как единое целое.

Видами аудита являются:

инициативный аудит, проводимый по инициативе заказчика (аудируемого лица);

обязательный аудит, проводимый ежегодно субъектами, для которых обязательность аудиторской проверки установлена законом (п. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ).

Аудит имеет особую правовую природу. Субъекты аудиторской деятельности, действуя как субъекты частного права, на основании договора, выполняют при проведении аудиторской проверки публичные функции, способствуя охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. Сказанное подтверждает позиция Конституционного суда РФ, выраженная в постановлении от 01.04.03 «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» [5].

По мнению Конституционного суда РФ, отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в т.ч. государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной.

Помимо аудита, аудиторская деятельность в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ включает деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Согласно п. 4 ст. 1 Закона № 307-ФЗ перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. .

В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

1) выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (Фе деральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 30 «Выполнение согласо ванных процедур в отношении финансовой информации» [16]);

2) компиляция финансовой информации (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 31 «Компиляция финансовой информации» [16]);

3) обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [17]).

Согласно п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ наряду с аудиторскими услугами аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.

Понятие аудиторских услуг как предмета договора оказания аудиторских услуг

В Законе № 307-ФЗ аудиторская деятельность, включающая, как говорилось выше, деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, определяется как «аудиторские услуги» (п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). В целом такое понимание аудиторской деятельности имеет положительное значение, поскольку ранее Закон № 119-ФЗ понятия «аудиторские услуги» не содержал вовсе, но при этом регулировал заключение договора оказания аудиторских услуг (подп. 5 п. 1 ст. 5 и др.), что вызывало сложности при определении правовой природы данного договора - является ли последний видом договора подряда (гл. 37 ГК РФ) или договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) либо является смешанным договором (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Однако и в действующем Законе № 307-ФЗ данный вопрос не решен однозначно и продолжает вызывать дискуссии.

В ГК РФ понятие «услуги» употребляется в широком и узком понимании (ст. 779 ГК РФ).

В широком смысле услуги являются объектами различных договорных обязательств, которые принято подразделять на следующие виды:

обязательства об оказании услуг фактического характера (перевозка, хранение, возмездное оказание иных услуг);

обязательства об оказании услуг юридического характера (поручение, комиссия);

обязательства об оказании услуг как фактического, так и юридического характера (транспортная экспедиция, агентирование, доверительное управление имуществом);

обязательства об оказании услуг денежно-кредитного характера (заем, кредит, факторинг, банковский счет, банковский вклад, безналичные расчеты, страхование) [6].

При этом, в отличие от обязательств по передаче имущества в собственность или в пользование и обязательств о выполнении работ, которые объединяются вокруг общих положений, обязательства об оказании услуг общей части не имеют. Нормы гл. 39 ГК РФ не могут претендовать на такую роль, поскольку призваны регулировать оказание услуг в узком их смысле (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

С принятием части второй ГК РФ появилось понятие услуг в узком понимании как объекта гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), которые, в отличие от работы, характеризуются невозможностью отграничения от результата, с которым услуга составляет единое целое. Поэтому законодательство устанавливает различные принципы правового регулирования подряда и возмездного оказания услуг. Отличия касаются вопросов оплаты услуг, их качества, ответственности сторон и др.

На наш взгляд, понятие «аудиторские услуги» законодатель использует в широком значении, а понятие «прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги» (подпункты 1-10 п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ)) -в узком значении. Поэтому можно сделать вывод о том, что договор оказания аудиторских услуг, предметом которого будет являться проведение аудита либо оказание сопутствующих аудиту услуг, должен быть смешанным, т.е. содержать элементы и договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), и договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Осуществление аудиторской проверки предполагает проведение независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, т.е. контрольное действие или исследование состояния бухгалтерской (финансовой) отчетности на определенном участке деятельности проверяемого объекта на основе знаний и практического опыта аудитора (услуга), а затем составление аудиторского заключения - официального документа, предназначенного для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержащего выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (п. 1 ст. 6 Закона № 307-ФЗ) (работа). При составлении договора, регулирующего проведение аудиторской проверки, преимущественно применяются нормы, содержащиеся в гл. 39 ГК РФ. При согласовании сроков, оплаты аудиторской проверки следует применять нормы договора подряда.

К такому же выводу можно прийти, анализируя судебную практику по разрешению споров, связанных с исполнением обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг, где понятие «аудиторские услуги» применяется в широком значении.

Арбитражный суд по одному из дел указал, что исковые требования о взыскании задолженности по договору на оказание аудиторских услуг удовлетворены правомерно, т.к. ответчик свои обязательства по договору не выполнил, работы не оплатил [7].

Другое дело по иску о взыскании суммы долга, образовавшегося в связи с неисполнением обязательств по оплате стоимости услуг, оказанных на основании договора на оказание аудиторских услуг, и процентов за пользование чужими денежными средствами, передано на новое рассмотрение, поскольку суд не установил права и обязанности сторон в зависимости от исполнения или неисполнения истцом в полном объеме договорных обязательств [8].

В свое время в п. 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации — первого нормативно-правового акта, регулирующего аудиторскую деятельность, - содержалось указание на то, что аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней [9]. Указанный пункт Временных правил содержал перечень таких дополнительных видов деятельности, заканчивавшийся словами «...и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности». Такая формулировка породила дискуссию о допустимости оказания аудиторами иных услуг, кроме проведения аудита, с одной стороны, и о необходимости ограничения перечня таких дополнительных услуг, с другой стороны. Не разрешил этот вопрос и Закон № 119-ФЗ, в п. 5 ст. 1 которого указывалось, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услугу, а п. 6 указанной статьи устанавливал широкий перечень таких услуг.

В научной литературе специалисты также не пришли к однозначному выводу о правомерности оказания аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами услуг в области аудиторской деятельности. Одни авторы высказывают мнение, что дополнительные услуги субъектов аудиторской деятельности не должны выходить за пределы оказания бухгалтерских услуг и предоставления налоговых консультаций, другие предлагают при дальнейшем совершенствовании законодательства ограничить перечень таких услуг, исключив из него обучение, оценочную деятельность и другие услуги, третьи — установить закрытый перечень услуг, совместимых с обязательным аудитом, как в некоторых зарубежных странах [18], четвертые настаивают на практически полной отмене ограничений на сопутствующие услуги.

Положение о возможности оказания возмездных услуг в области аудиторской деятельности, помимо аудита, встречает неоднозначное отношение не только среди российских специалистов, но и в международной практике.

Соотношение аудита и услуг в области аудиторской деятельности в зарубежной практике

Этический кодекс, подготовленный Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) [10], включает раздел 11, посвященный видам деятельности, не совместимым с практикой профессиональных бухгалтеров*. В нем в достаточно кратком и общем виде сказано, что профессиональный бухгалтер в публичной практике (т.е. готовящий по результатам работы какие-либо справки, отчеты или заключения, предполагающие их обнародование для любых заинтересованных сторон) не должен заниматься видами деятельности, которые влияют или могут повлиять на его честность, объективность или независимость либо поставить под угрозу хорошую репутацию бухгалтерской (аудиторской) профессии. Несовместимой считается также такая деятельность, которая не позволяет профессиональному бухгалтеру оказывать свои профессиональные услуги в соответствии с фундаментальными этическими принципами бухгалтерской профессии. В то же время подчеркивается, что оказание двух или более видов профессиональных услуг само по себе не содержит угрозы честности, объективности и независимости бухгалтера или аудитора. При этом Международный кодекс этики профессионального аудитора не содержит какого-либо разрешительного или запрещающего перечня видов деятельности или родов услуг.

В законодательстве зарубежных государств также присутствуют различные подходы в отношении возможности оказания аудиторами дополнительных возмездных услуг. Так, в Великобритании, которая считается родиной аудита, разрешаются аудиторам такие действия, как прием денежных средств от клиентов на сохранение, осуществление доходных вложений средств клиентов в ценные бумаги и т.п. В Великобритании не видят ничего предосудительного в одновременном ведении учета и осуществлении аудита в отношении одного и того же клиента. Требуется только, чтобы первое и второе выполняли различные сотрудники данной аудиторской организации.

В то же время во Франции аудиторам вообще запрещено оказывать клиенту какие-либо услуги помимо аудита (в т.ч. любые консультации), а также выполнять любые пожелания клиента, например проверить какой-либо раздел учета или отчетности более подробно. Все это считается нарушением независимости аудитора: любой совет аудитора можно рассмотреть как оказание влияния на учет, который аудитор впоследствии проверяет, а любое пожелание проверяемого можно рассмотреть как попытку вмешаться в методику проверки аудитора. Во Франции предполагается, что для бухгалтерских услуг и налоговых консультаций существуют самостоятельные организации, которым запрещено проводить аудиторские проверки с выдачей официальных заключений.

Вместе с тем следует отметить тот факт, что за рубежом вопрос о совместимости аудита и сопутствующих аудиту услуг в последние несколько лет приобрел особую актуальность в связи с банкротством в США ряда крупных корпораций, в т.ч. в сфере электроэнергетики, бухгалтерская отчетность которых была проверена крупными авторитетными аудиторскими организациями и были выданы положительные аудиторские заключения.

Несмотря на то что проведение аудита и оказание сопутствующих услуг проводились разными специалистами аудиторских организаций, необходимость сохранения деловой репутации не позволила аудиторам публично сказать о том, что их коллеги-консультанты давали в ряде случаев неверные рекомендации. Поскольку федеральные законы США направлены на защиту экономических интересов держателей ценных бумаг, то, если последние терпят убытки, они могут возбуждать судебные дела против аудиторов. Единственное, что первичным покупателям ценных бумаг необходимо предъявить суду, -это свидетельства того, что финансовая отчетность не отражает реального состояния дел проверенной компании. Напротив, аудиторы несут довольно обременительную юридическую обязанность доказывания того, что аудит проводился в соответствии с профессиональными стандартами и адекватно обстоятельствам проверки и искажения в финансовой отчетности не являются существенными или вовсе отсутствуют. Если ошибки в проверенной аудиторами финансовой отчетности все же имеются, то аудиторы должны доказать, что убытки истца не были следствием таких ошибок, что доказать весьма нелегко.

* За рубежом, а последнее время и в России, под профессиональными бухгалтерами понимаются не только бухгалтеры в узком смысле слова, но и финансовые директора, аудиторы, налоговые и управленческие консультанты и т.п. [11]).

В этой связи важную веху обозначило дело Хокфельдера. Предметом судебного разбирательства стало необнаружение фактов незаконного использования средств брокерской фирмы. Истцы утверждали, что мошенничество стало возможно вследствие отсутствия тщательности в ходе изучения аудиторами состояния внутреннего контроля. Дело получило широкий резонанс. Верховный суд США постановил, что в рамках Закона о ценных бумагах и биржевых операциях 1934 года невозможно предъявить такое обвинение в ситуации, когда аудиторы не знали об умышленных правонарушениях [13]. Это и другие дела убедительно показывают, что аудиторское сообщество движется к тому, что необходимо разграничить аудит и оказание сопутствующих аудиту услуг, как это сделано во Франции.

Не вносят ясности и четкости в решение этой проблемы и международные стандарты аудита (MCA) (International Standards of Auditing - ISAs), подготовленные IFAC. MCA появились в 70-х гг. XX в., в последующем они претерпевали неоднократные изменения. В настоящее время в системе международных стандартов действует 37 стандартов. Помимо МСА в систему международных документов, регламентирующих аудит, входят также 11 положений по международной аудиторской практике, которые посвящены более частным вопросам и конкретизируют применение международных стандартов аудита в конкретных обстоятельствах [15].

В частности, МСА № 800 «Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям», № 810 «Изучение прогнозируемой финансовой информации», № 910 «Задания по общей проверке финансовой отчетности», № 920 «Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с финансовой информацией», № 930 «Задания по компиляции финансовой информации» рассматривают порядок осуществления разнообразных финансовых проверок, не относящихся к аудиту как таковому, но не касаются таких вопросов, как оказание услуг по постановке или восстановлению бухгалтерского учета, консультациям, обучению и т.п.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона № 307-ФЗ отечественные федеральные стандарты аудиторской деятельности должны разрабатываться в соответствии с международными стандартами аудита.

Соотношение аудиторской деятельности и прочих связанных с ней услуг по российскому законодательству

С 1 января 2009 г. услуги, указанные в п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, не являются аудиторскими услугами [19]. По сравнению с ранее действовавшим Законом № 119-ФЗ некоторые виды прочих услуг получили необходимую конкретизацию и уточнение. Ряд услуг, которые к аудиторским можно было отнести с большой натяжкой, например, проведение маркетинговых исследований, были обоснованно исключены из указанного перечня.

Субъекты аудиторской деятельности вправе осуществлять и другие услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона № 307-ФЗ под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

Таким образом, приведенный в подпунктах 1-10 п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ перечень прочих услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. Закон № 307-ФЗ устанавливает два признака оказания прочих услуг:

1)такие слуги должны быть связаны с аудиторской деятельностью, под которой законодатель понимает аудиторские услуги, включающие аудит и сопутствующие аудиту услуги, связанные с применением проверочных процедур. Однако никаких критериев, по которым можно было бы однозначно определить, что данные услуги связаны с аудиторской деятельностью, Закон № 307-ФЗ, как и ранее действовавший Закон № 119-ФЗ, не устанавливает. Каких-либо обоснованных критериев для разграничения услуг, связанных с аудиторской деятельностью и не связанных с таковой, не предложено и в специальной литературе.

Однако подп. 4 п. 1 ст. 8 Закона №307-ФЗ, раскрывая принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов, устанавливает положение о том, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц;

2)оказание прочих услуг не должно приводить к возникновению конфликта интересов и создавать угрозу возникновения такого конфликта. При определении указанного признака законодатель отсылает к этическим нормам. Между тем этические нормы, являясь наряду с правовыми нормами социальными регуляторами, обладают рядом отличий, в т.ч. имеют другие средства обеспечения в отличие от правовых норм, обеспечиваемых силой государственного принуждения.

Впервые вопрос о профессиональной этике в области учета (нравственности судебно-счетоводческой экспертизы) поднял Ф.В. Езерский (1836-1916). По его мнению, эксперт-счетовод должен быть знаком не только с техникой учета и законодательством, относящимся к счетоводству, но и с формами разных учреждений (земских, городских, кредитных и т.д.), обычаями бирж, банковскими распорядками, хорошо разбираться в экономической ситуации, в которой проводится экспертиза. Кроме того, эксперту следует быть объективным и независимым. Ф.В. Езерский подчеркивал, что только эти качества, взятые вместе, позволяют достичь правдивой судебно-счетоводческой экспертизы [20].

В американском Кодексе профессионального поведения аудиторов в качестве одного из этических постулатов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Общественный интерес определяется как коллективное благосостояние лиц и институтов (клиентов аудиторов, инвесторов, финансовых, правительственных, предпринимательских кругов и т.д.), интересы которых так или иначе затрагиваются аудиторской деятельностью. Верховный суд США по этому поводу выразил мнение о том, что нельзя не признать значимость аудиторской профессии: аудитор является беспристрастным аналитиком, имеющим обязанности перед обществом. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и выполнять свой профессиональный долг, с тем чтобы интересы клиентов и общественности были наилучшим образом удовлетворены [21].

Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ были одобрены Правила независимости аудиторов России (протокол № 71 от 22.12.08) [22], в соответствии с которыми независимость рассматривается как один из основополагающих принципов аудита, предполагающий отсутствие у аудитора при формировании его мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого аудируемого лица финансовой, имущественной, родственной или иной заинтересованности в результатах работы субъекта, а также зависимости от собственников, руководителей проверяемой организации или от третьей стороны, связанной с проверяемым субъектом.

Правила не содержат конкретных примеров того, как концептуальный подход к независимости должен реализовываться применительно к определенным обстоятельствам и взаимоотношениям, но определяют факторы, представляющие угрозу независимости при выполнении аудиторами профессиональных задач, а также указывают меры предосторожности, которые аудиторы должны предпринимать для сохранения своей независимости.

Так, например, аудитор, входящий в аудиторскую группу, не должен являться в прошлом руководителем или должностным лицом клиента, позволяющим оказывать непосредственное и существенное влияние на предмет аудита. В целях предупреждения возникновения угроз независимости, создаваемых оказанием услуг, не связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности, и сведения их до приемлемого уровня аудиторам запрещается:

принимать управленческие решения за аудируемую организацию или принимать ответственность за такие решения;

привлекать специалистов, входящих в штат аудируемой организации, для проверки отдельных вопросов, связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности этой организации;

оказывать помощь аудируемой организации в подготовке бухгалтерских документов или финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оказывать бухгалтерские услуги, в т.ч. связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой в последующем выдается аудиторское заключение;

проводить оценку имущества для аудируемой организации, результаты которой .должны войти в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемой организации;

при оказании услуг оценки производить стоимостную оценку имущества, результаты которой существенны для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация должна исключить наличие тесных деловых и коммерческих отношений с аудируемой организацией, не должна заключать сделки и проводить коммерческие операции с аудируемой организацией по договорам аренды, поставки, купли-продажи, агентирования, совместной деятельности и др. При проведении процедур по принятию клиента и в ходе процедур внутреннего контроля должны быть рассмотрены все обстоятельства и угрозы независимости аудиторской организации и участвующих в аудите специалистов и своевременно приняты меры по устранению причин зависимости (замена специалистов, изменение взаимоотношений с клиентом и т.д.). В случае невозможности соблюдения настоящих правил аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует отказаться от заключения договора на проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности или продолжения проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, которые могут создать угрозу отсутствия или ослабления самоконтроля со стороны аудируемой организации. При оказании консультационных услуг по заданию аудируемой организации необходимо следить за тем, чтобы:

консультации не трансформировались в услуги по управлению организацией;

аудитор, оказывающий консультацию и одновременно участвующий в аудите, не брал на себя обязанности по консультированию, связанному с непосредственным составлением отчетности;

ответственность за составление и со держание бухгалтерской отчетности принимало на себя руководство аудируемой организации.

Оказание услуг, связанных с разработкой и внедрением информационно-технологических систем, используемых для обработки информации, входящей в состав финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации, может создать угрозу ослабления самоконтроля. В целях предупреждения угрозы ослабления самоконтроля аудитор должен принять меры предосторожности, которые бы позволили руководителю аудируемой организации:

признавать свою ответственность за создание, содержание и мониторинг систем внутреннего контроля;

назначать компетентного работника организации ответственным за принятие всех управленческих решений, касающихся разработки и внедрения программных средств;

самостоятельно принимать все управленческие решения в части разработки и внедрения указанных систем;

оценивать адекватность и результаты разработки и внедрения систем;

отвечать за эксплуатацию систем и за данные, используемые или генерируемые системами.

Оказание услуг по оценке, разработке и внедрению систем внутреннего финансового контроля и систем управления рисками не создает угрозу независимости при условии, что персонал аудиторской организации не выполняет функций управления. Юридические услуги, предоставляемые аудируемой организации с целью оказания помощи в той или иной сфере (например, составление договора, юридическая консультация, юридическая экспертиза или советы по реорганизации), могут создать угрозу ослабления самоконтроля, но при этом могут приниматься меры предосторожности, способные свести такую угрозу до приемлемого уровня. Такие услуги, как правило, не оказывают отрицательного влияния на независимость при соблюдении следующих условий:

члены аудиторской группы не участвуют в оказании этих услуг;

при оказании консультационных услуг аудируемая организация сама принимает окончательное решение.

Указанные выше Правила независимости аудиторов России содержат лишь примерный перечень возможных конфликтных ситуаций, что позволяет отнести признак независимости прочих услуг к оценочным. Однако следует учесть, что субъекты аудиторской деятельности, обладая исключительной правоспособностью, не вправе заниматься иными видами деятельности, кроме оказания аудиторских и прочих услуг (п. 6 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). В случае нарушения указанного требования закона аудиторы могут быть привлечены к юридической ответственности в виде аннулирования квалификационного аттестата (подп. 4 п. 1 ст. 12 Закона № 307-ФЗ), а также исключения из членов саморегулируемой организации аудиторов (подп. 4 п. 6 ст. 20 Закона № 307-ФЗ). Складывается ситуация, когда субъект аудиторской деятельности может быть привлечен к юридической (дисциплинарной) ответственности в случае несоответствия его деятельности оценочным критериям, что противоречит принципам правового регулирования, т.к. условия и основания ответственности должны быть четко установлены законом.

Заключение

Аудиторские услуги и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги имеют разную правовую природу, т.к. на оказание аудиторских услуг большое влияние оказывает необходимость соблюдения публичных интересов. Напротив, прочие услуги осуществляются в частных интересах отдельных субъектов предпринимательства.

В то же время, учитывая сложность вопроса, в настоящее время ни аудиторы, ни пользователи аудиторских услуг не готовы к тому, чтобы разграничить указанные сферы аудиторской деятельности и установить запрет на оказание аудиторами прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. Однако, как представляется, общая тенденция развития аудиторской деятельности направлена именно на установление такого запрета. При этом необходимо создать не только правовые, но и организационные условия для введения указанных изменений, которые связаны не только и не столько с осуществлением аудиторской деятельности, сколько с созданием упорядоченной, отлаженной и авторитетной системы финансово го контроля в Российской Федерации в целом.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. - 2009. - № 1. - Ст. 15.

2. Федеральный закон от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. - 2001. - № 33 (ч. I). - Ст. 3422.

3. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.06) // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 48. - Ст. 5369.

4. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 19.11.08) // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 39. -Ст. 3797.

5. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.03 «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 15. - Ст. 1416.

6. Гражданское право. Том П. Полутом 2 / под ред. Е.А. Суханова. - М.: Изд-во «БЕК», 2008.

7. Постановление ФАС Московского округа от 10.08.09 № КГ-А40/7153-09 по делу № А40-93149/08-39-818 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

8. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.09 № .А58-1784/08-Ф02-2500/09 по делу № А58-1784/08 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

9. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2263.

10. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). -М.: МЦРСБУ, 2000.

11. Суворов А.В. Роль международных стандартов в дальнейшем развитии бухгалтерского учета/аудита и бухгалтерской профессии / А.В. Суворов // Аудитор. - 2006. - № 4. - С. 18.

12. Ремизов Н. Комментарий к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним / Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский // Финансовая газета. —1999. — № 22. — С. 5.

13. Чикунова Е.П. Объем ответственности аудиторов: опыт США / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 2004. -№4.-С. 39.

14. Гутцайт ЕМ. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование / Е.М. Гуцайт, О.М. Островский, НА. Ремизов. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С. 23.

15. Чикунова Е.П. Пересмотрена система международных стандартов аудита / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 2003.-№ 1. - С. 8.

16. Постановление Правительства РФ от 25.08.06 № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 № 696» // Собрание законодательства РФ. - 2006. - № 36. - Ст. 3831.

17. Постановление Правительства РФ от 22.07.08 № 557 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 № 696» // Собрание законодательства РФ. - 2008. - № 31. - Ст: 3734.

18. Харисова Ф.И. О зарубежном опыте аудита акционерных компаний / Ф.И. Харисова // Финансы и кредит.-2003.-№17.-С. 39.

19. Информационное сообщение Минфина РФ «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N° 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Финансовая газета. - 2009. - № 5.

20. Валебникова И.В. О кодексе профессиональной этики / И.В. Валебникова // Бухгалтерский учет. -1997.-№3.-С21.

21. Чикунова Е.П. Проблемы этического регулирования аудиторской деятельности в России и мировой опыт / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 1998. - № 1. - С. 22.

22. Правила независимости аудиторов России // Официальный сайт Министерства финансов РФ в Сети Интернет: http://wwwl.minfin.ru