Анализ величины оценочных обязательств как завершающий этап комплексной системы учета оценочных обязательств организации

М.И. Чумаченко
аспирант, кафедра бухгалтерского учета,
анализа и аудита,
БК ВО «Сургутский государственный университет»
Приволжский научный вестник
№8 (60) 2016

В условиях современной рыночной экономики успешное функционирование системы финансового управления организаций, принятие наиболее выгодных управленческих решений во многом зависит от уровня информационно-аналитической базы. Экономический анализ неразрывно связан с бухгалтерским учетом, выступающим основной базой его информационного обеспечения о наличии у организации имущества и ресурсов, фактах хозяйственной жизни и результатах деятельности, обязательствах, расчетах и др. При этом целью создания оценочных обязательств является уточнение общей величины обязательств организации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также равномерное признание расходов при признании таких обязательств. Формирование оценочных обязательств позволяет регулировать величину отдельных балансовых статей и воздействовать на финансовое положение организации, а также управлять финансовым результатом. Отражение оценочных обязательств на счетах бухгалтерского учета является одним из критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации [4]. Таким образом, отражение в отчетности оценочных обязательств как особого вида обязательств организации с неопределенным сроком и суммой исполнения оказывает влияние не только на показатели основных форм финансовой отчетности: бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, - но также способствует повышению достоверности информации о финансовом положении организации.

Необходимость осуществления анализа величины оценочных обязательств организации связана не только с ее значительной долей в составе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, но также и с тем, что величина оценочного обязательства напрямую влияет на значение показателей, позволяющих оценить финансовое положение предприятия. Следует учитывать, что в отношении оценочных обязательств, равно как и в отношении обязательств как таковых, наиболее актуальной и востребованной остается оценка возможности предприятия погасить существующее обязательство, когда оно станет фактическим. Для того чтобы избежать существенных изменений в деятельности организации при переквалификации оценочного обязательства в реально существующее, необходимо своевременно и систематически анализировать финансовое положение организации. При проведении анализа с использованием относительных показателей величина оценочного обязательства влияет на значения коэффициентов, в расчете которых участвует показатель краткосрочных или долгосрочных обязательств, а также оказывает непосредственное влияние на величину чистых активов организации, которая определяется в соответствии с порядком оценки стоимости чистых активов, установленным приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н [3] как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации.

Необходимо отметить, что в настоящее время методика анализа самих оценочных обязательств организации законодательно не регламентирована, хотя внимание отечественных ученых уже обращено на этот показатель как имеющий значительную роль при анализе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, например, предложен метод проведения коэффициентного анализа эффективности использования оценочного обязательства [5]. Признавая необходимость и актуальность использования рекомендованных коэффициентов, автор хотел бы обратить внимание, что проведение такого анализа нацелено только на выявление излишней величины оценочного обязательства. При этом занижение организацией величины оценочных обязательств также не позволяет достоверно оценить финансовое положение организации. В связи с этим автор предлагает на этапе коэффициентного анализа дополнительно осуществлять анализ величины оценочного обязательства на предмет его недостаточности для покрытия фактических расходов. Такой анализ возможно осуществить с применением коэффициента, показывающего отношение фактически понесенных расходов, не покрытых оценочным обязательством, к величине оценочного обязательства на момент его использования, что будет рассмотрено далее.

При разработке общего алгоритма проведения анализа оценочных обязательств необходимо отметить, что процедура анализа любого показателя отчетности характеризуется определенными составляющими, такими как:

• предоставление входящей информации;
• анализ информации;
• подготовка исходной информации.

Учитывая вышеизложенное, возможно предложить следующие этапы проведения анализа показателя оценочных обязательств.

Этап 1. Определение временного периода, за который проводится анализ оценочных обязательств. Данный этап обеспечивает сопоставимость сравниваемых показателей, сравнимость календарных сроков.

Этап 2. Определение документов (источников информации), анализ указанных документов на предмет достаточности данных. Информационное обеспечение должно включать:

• подготовку, сбор, систематизацию информации об оценочных обязательствах;
• изучение условий признания и использования оценочных обязательств;
• изучение методики создания оценочных обязательств;
• анализ стоимостной информации, определение источников формирования оценочных обязательств.

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [2] организация должна обеспечить как документальное подтверждение обоснованности величины оценочного обязательства, так и подробное раскрытие информации об оценочных обязательствах в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, источниками информации в целях проведения анализа оценочного обязательства являются:

• бухгалтерская (финансовая) отчетность организации - как укрупненный источник данных обо всех существенных оценочных обязательствах организации;
• положение по учетной политике в части закрепленного метода формирования оценочных обязательств;
• регистры бухгалтерского учета, в которых отражена информация о формировании, использовании и списании оценочного обязательства, а также о расходах, понесенных для погашения обязательства, в случае если величина оценочного обязательства оказалась недостаточной для его покрытия;
• первичные учетные документы.

Этап 3. Определение процессов, из которых состоит процедура анализа. Конкретный перечень составляющих определяется спецификой деятельности предприятия, но, в общем, для эффективного управления величиной оценочных обязательств рекомендуется осуществлять:

• анализ величины оценочных обязательств в общей структуре бухгалтерского баланса организации и сопоставление ее со среднеотраслевыми показателями;
• горизонтальный анализ оценочных обязательств;
• анализ оборачиваемости краткосрочных оценочных обязательств;
• расчет коэффициентов используемости оценочных обязательств и коэффициента покрытия оценочными обязательствами соответствующих расходов.

Анализ величины оценочных обязательств в общей структуре бухгалтерского баланса позволяет сделать вывод о влиянии величины оценочного обязательства на структуру баланса в текущем состоянии, а также проанализировать динамику этого влияния. Технология вертикального анализа состоит в том, что общую сумму пассивов организации принимают за сто процентов, а каждую статью представляют в виде процентной доли от принятого базового значения. При этом осуществляется сопоставление взаимосвязанных показателей с целью выяснения и измерения их взаимного влияния. Необходимо отметить, что проведение вертикального анализа позволяет проводить сравнение доли оценочных обязательств организации с другими организациями, чьи отчетные данные существенно отличаются от показателей анализируемого предприятия.

При горизонтальном анализе оценочных обязательств оценивается динамика показателей по сравнению с показателями предшествующего периода. Проведение горизонтального анализа оценочных обязательств осуществляется с использованием следующих методов:

• метод сравнения (отчетных показателей с плановыми, плановых показателей с показателями предшествующего периода, отчетных показателей с показателями предшествующего периода);
• графический метод (как средство иллюстрации исчисления показателей).

Также на данном этапе необходимо оценить динамику каждого вида оценочного обязательства и сопоставить полученные данные с соответствующими показателями, участвующими в расчете величины оценочного обязательства, а также являющимися источниками их формирования. Например, прирост величины оценочного обязательства по ликвидации объектов должен сопровождаться приростом стоимости внеоборотных активов (кроме случаев, когда прирост оценочного обязательства связан с его дисконтированием). В случае если наблюдается прирост внеоборотных активов при отсутствии прироста оценочных обязательств по ликвидации объектов и восстановлению природных ресурсов организации, необходимо проанализировать перечень объектов, в отношении которых осуществляется формирование оценочного обязательства такого рода и при необходимости доначислить соответствующее оценочное обязательство. И напротив, увеличение величины начисленных за текущий период оценочных обязательств по ликвидации по сравнению с прошлым периодом при равнозначном приобретении объектов основных средств может свидетельствовать о неверно определенной величине оценочного обязательства. При росте величины оценочного обязательства по оплате отпусков необходимо убедиться в увеличении среднесписочной численности работников, либо росте средней заработной платы. В противном случае рост показателя может свидетельствовать об увеличении количества дней неиспользованного отпуска работниками, что потребует пересмотра кадровой политики организации и т.д.

Анализ оборачиваемости краткосрочных оценочных обязательств позволяет выявить количество дней, в течение которых организация использует соответствующее оценочное обязательство для отражения затрат или признания соответствующей кредиторской задолженности. Источником формирования краткосрочных оценочных обязательств, как правило, является себестоимость продукции, товаров, услуг. Таким образом, величина оценочного обязательства напрямую затрагивает политику ценообразования в организации. Показатель оборачиваемости рассчитывается в днях и является ключевым для оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Такой показатель необходимо рассчитывать отдельно по каждому оценочному обязательству. Если фактическая оборачиваемость существенно ниже нормативной (более 10%), это означает, что у организации есть резервы повышения оборачиваемости. Отклонение планируемого значения оборачиваемости оценочного обязательства от их фактического значения определяется по формуле (1) и позволяет выявить оценочные обязательства, в отношении которых либо следует пересмотреть условия их формирования, либо по которым необходимо провести дополнительный анализ на предмет соблюдения условий признания соответствующей кредиторской задолженности.

D = [ОБ_{оцоб (план)} - ОБ_{оцоб (факт)}] / ОБ_{оцоб (план)} ,   (1)

где D - отклонение планируемого значения оборачиваемости оценочного обязательства от их фактического значения;
ОБ_{оцоб план} - планируемое значение оборачиваемости оценочных обязательств, в днях;
ОБ_{оцоб факт} - фактическое значение оборачиваемости оценочных обязательств, в днях.

Отклонение по оборачиваемости является существенным, если его значение составляет более 10%.

Планируемое и фактическое значения оборачиваемости оценочных обязательств определяются по формулам (2), (3).

ОБ_{оцоб (план)} = S_{план (сформ)} * N / S_{план (исп)} ,   (2)

где S_{план (сформ)} - средняя величина запланированного к формированию оценочного обязательства;
N - количество дней периода;
S_{план (исп)} - средняя величина запланированного к использованию оценочного обязательства.

ОБ_{оцоб (факт)} = S_{факт (сформ)} * N / S_{факт (исп)} ,   (3)

где З_{факт (сформ)} - средняя величина фактически сформированного оценочного обязательства;
N - количество дней периода;
Бф_{акт (исп)} - средняя величина фактически использованного оценочного обязательства.

Расчет коэффициентов используемости оценочных обязательств и коэффициента покрытия оценочными обязательствами соответствующих расходов обусловлен необходимостью выявления резервов снижения либо потребности в увеличении величины оценочного обязательства.

При анализе эффективности использования создаваемых оценочных обязательств используется формула (4) [5].

К_исп = S_исп / S_оцоб ,   (4)

где К_исп - коэффициент использования оценочного обязательства;
S_исп - сумма оценочных обязательства, использованных за анализируемый период;
S_оцоб - сумма признанных оценочных обязательств на начало анализируемого периода и начисленных в течение анализируемого периода.

Анализ покрытия оценочными обязательствами соответствующих расходов возможно осуществить с применением коэффициента покрытия, показывающего отношение фактически понесенных расходов, не покрытых оценочным обязательством, к общей сумме понесенных расходов по формуле (5).

К_покр = R / S ,   (5)

где R - расходы, не покрытые оценочным обязательством;
S - величина оценочного обязательства на момент его использования.

Необходимость применения коэффициента покрытия обусловлена принципом осмотрительности, предполагающим, что обязательства организации не должны быть занижены. Проведение анализа величины оценочного обязательства с применением указанного коэффициента позволит выявить искажения при формировании оценочных обязательств в сторону занижения, а также позволит более точно оценить реальную финансовую устойчивость организации. Однако при осуществлении такого анализа необходимо учитывать, что отличие фактических расходов от величины оценочных обязательств не всегда является искажением и может появиться вследствие изменений требований законодательства, ценовых показателей, усовершенствования технологий. Таким образом, учитывая требования статьи 15.11 КоАП [1] о том, что грубым нарушением является искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов, организации следует осуществить пересмотр методики формирования оценочного обязательства, в случае если среднее значение коэффициента оценочных обязательств организации составляет 0,1 и более.

Также необходимо осуществлять сравнение значений указанных коэффициентов за текущий и прошлые периоды.

Итоговыми мероприятиями анализа оценочных обязательств являются:

• подготовка итогового отчета, содержащего основную информацию о проведенном анализе и соответствующие расчеты;
• разработка предложений по совершенствованию методов формирования и использования оценочных обязательств;
• систематизация разработанных предложений и разработка вариантов их выполнения.

Анализ величины оценочных обязательств является одним из завершающих этапов комплексного подхода к формированию и учету оценочных обязательств организации. Применение комплексного подхода направлено на совершенствование методики учета оценочных обязательств, которая помимо учетных процедур должна включать в себя процедуры анализа и контроля и предполагает эффективное управление величиной указанного показателя.

Список литературы:

1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: [федеральный закон № 195-ФЗ: принят Гос. Думой 30 дек. 2001 г.] // Справочно-правовая система «Кон-сультантПлюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34661/ (дата обращения: 26.06.2016).

2. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): [приказ Минфина РФ № 167н: утв. министром 13 дек. 2010 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_110328/ (дата обращения: 26.06.2016).

3. Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов: [приказ Минфина России № 84н: утв. министром 28 авг. 2014 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантП-люс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_169895/ (дата обращения: 26.06.2016).

4. Вахрушина М.А. Анализ финансовой отчетности / М.А. Вахрушина, Н.С. Пласкова. -Москва: Вузовский учебник (ВЗФЭИ), 2007. - 367 с.

5. Шишкова Н.А. Методика анализа оценочных обязательств // Уникальные исследования XXI века. - 2015. - № 5 (5).