О новых подходах к оценке уровня существенности при формировании общей стратегии аудита

Т.В. Федосенко
Вестник Российского университета кооперации
№3 (33) 2018

Второй год на территории нашей страны действуют международные стандарты аудита (далее - МСА), однако большинство российских организаций впервые применили их при выдаче аудиторских заключений только в 2018 г., столкнувшись с целым рядом проблем переходного периода. Возникающие сложности носят не только чисто практический характер, но и обусловлены концептуальными различиями в методологии проведения аудита по федеральным и международным стандартам. Проблемы применения МСА в России обусловлены, с одной стороны, необходимостью освоения в достаточно короткие сроки теоретических основ уже действующих в мире стандартов, разработки новой методологии аудиторских проверок и утверждения внутренних регламентов аудиторских организаций. С другой стороны, кардинальные изменения самих МСА (начиная с аудита отчетности за 2016 г.) и отсутствие мировой практики их применения еще более остро ставят вопрос проведения дальнейших исследований в области методологии аудита. Одним из наиболее сложных вопросов применения МСА представляется концепция существенности, которая является основополагающей в аудите. В связи с этим анализ требований международных стандартов, обобщение применяемых на практике методик и разработка более детализированных и обоснованных подходов к установлению уровня существенности с учетом требований МСА являются актуальными.

Проведенные исследования и имеющиеся публикации [1; 3; 4; 9; 10] были сделаны в условиях применения федеральных стандартов. Научных работ, в которых анализируются нормы международных стандартов в части применения концепции существенности, немного. Эти вопросы рассматривались в трудах Е.В. Зубовой [2], Ю.Ю. Кочинева [6; 7], Н.Д. Бровкиной [5].

Для разработки обоснованного подхода к расчету уровня существенности в условиях применения МСА, на наш взгляд, целесообразно обобщить в ретроспективе нормативные акты, действующие в РФ до вступления в силу МСА и практику их применения, а также использовать опыт крупнейших аудиторских компаний, осуществляющих аудиторскую деятельность по международным стандартам аудита.

Долгое время аудиторскими организациями в России использовалась методика расчета уровня существенности, представленная в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 г. Документ содержал рекомендуемую систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности с конкретными цифровыми примерами. Изложенный в стандарте механизм расчета уровня существенности носил рекомендательный характер, и стандарт требовал от аудиторских организаций разработки собственного порядка расчета существенности. При этом, в отличие от изложенного в стандарте порядка, разрешалось вводить, убирать, менять финансовые показатели, используемые в качестве базовых, изменять значения коэффициентов, принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения, менять порядок усреднения при нахождении уровня существенности. Стандарт указывал на возможность предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса. Однако отечественные аудиторские фирмы в качестве внутрифирменного стандарта утвердили типовую методику независимо от отрасли клиента, масштабов и особенностей деятельности. Расчет уровня существенности, как правило, предполагал использование набора из пяти базовых показателей: балансовая прибыль, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты. Финансовые показатели принимались для расчета только из данных бухгалтерского баланса на конец отчетного года и отчета о финансовых результатах за аудируемый период.

Большинство аудиторских компаний продолжали использовать эту методику и после утверждения в 2002 г. федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». В документе не содержалось каких-либо конкретных указаний по расчету уровня существенности, в том числе выбору базовых показателей, периодов, за которые их необходимо исследовать, и применяемых процентных значений.

Порядок определения уровня существенности был также описан в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (2004 г.). В документе в качестве базовых показателей предложены: объем реализации без НДС, себестоимость реализованной продукции, работы, услуг, бухгалтерская прибыль, валюта баланса, внеоборотные активы, чистая прибыль. Однако разработчики не установили процентных долей, указывая лишь на то, что их размер может быть единым или индивидуальным для каждого базового показателя. Уровень долей следовало зафиксировать во внутрифирменном стандарте, применив профессиональное суждение. Документ предусматривал распределение общего уровня существенности между остатками по счетам расчетов по налогу на прибыль и группами операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Распределение общего показателя осуществлялось механически по удельному весу соответствующего сальдо каждого счета в общей сумме остатков или доли отдельного вида доходов и расходов в их общей сумме вне зависимости от их существенности. Вряд ли такой порядок можно считать обоснованным, так как он не учитывает влияние рисков искажений отдельных показателей отчетности.

В Методических рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевых инвестиционных фондов (2009 г.) также приведен порядок расчета уровня существенности, который устанавливает один базовый показатель в качестве основного и два альтернативных. Недостатком методики, по нашему мнению, является то, что в ней не был установлен размер доли от базового показателя, применяемой для расчета уровня существенности. Разработчики указывают на то, что размер доли является предметом профессионального суждения и зависит от предыдущего опыта работы и выявленных рисков существенного искажения показателей отчетности фонда. В то же время этот документ также не учитывает влияние отраслевых показателей на расчет общего уровня существенности.

В других специальных методиках Минфина России по аудиту, разработанных в период применения федеральных стандартов, рекомендации по расчету уровня существенности отсутствуют.

Саморегулируемой организацией аудиторов «Московская аудиторская палата» (сейчас -«Российский союз аудиторов») для своих членов в период использования ФСАД/ФПСАД была рекомендована методика, основанная на использовании четырех базовых показателей: выручка, прибыль до налогообложения, капитал и резервы, валюта баланса. Для расчета использовались усредненные финансовые показатели текущего и предшествующего периодов, а любое отступление требовало обоснования со стороны руководителя аудиторского задания. Процентные критерии были предусмотрены на том же уровне, что и в уже недействующем стандарте «Существенность и аудиторский риск».

Обзор методик, применяемых в условиях действия федеральных стандартов, показал, что большинство из них основаны на применении комбинации базовых показателей и процентных долей от них, а затем установлении усредненного значения в качества общего уровня существенности, который в последующем распределялся на отдельные показатели отчетности.

В системе документов МСА применению принципа существенности посвящены следующие стандарты: МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)». Как считают специалисты, «принцип существенности в МСА выстроен более полно, чем в ФПСАД 4 «Существенности в аудите» [2]. Стандарты формализуют общие подходы к пониманию концепции существенности, но не дают конкретных методик. В тексте стандарта МСА 320 приведены общие рекомендации по расчету уровня существенности (А3-А12), которым следует западная практика. В основе расчета общего уровня существенности стандарт устанавливает применение определенного процента от одного выбранного контрольного показателя, а не от их совокупности. В качестве надлежащих контрольных показателей в зависимости от конкретных обстоятельств стандарт рекомендует использовать такие показатели, как прибыль до налогообложения, выручка, валовая прибыль, совокупные расходы, собственный капитал, стоимость чистых активов.

Стандарты Великобритании требуют от аудитора раскрытия информации об уровне существенности и порядке его определения в аудиторском заключении. Такая практика применяется аудиторской компанией PWC и в Российской Федерации. Другие аудиторские фирмы «большой четверки» эту информацию не представляют, поскольку в международных стандартах аудита это требование отсутствует. На основе информации, представленной в аудиторских заключениях, выданных PWC по итогам аудита отчетности за 2016-2017 гг., можно сделать вывод, что в качестве базовых показателей при аудите отчетности коммерческих организаций реального сектора экономики используют либо показатель «прибыль до налогообложения», либо показатель «выручка» (табл. 1).

Таблица 1. Контрольные показатели, примененные для расчета существенности компанией PWC

Нельзя не согласиться с мнением Ю.Ю. Ко-чинева [6], считающего, что сопоставимость выводов разных аудиторов о существенности искажений может быть достигнута только путем унификации подхода как к выбору контрольных показателей, так и к расчету уровней существенности. Несомненно, государственные регуляторы и саморегулируемые организации аудиторов должны сделать определенные шаги в этом направлении и на основе обобщения опыта западных аудиторских компаний, уже много лет применяющих международные стандарты, и анализа разработок российских специалистов предложить своим членам регламенты (стандарты СРО), позволяющие избежать нарушений при проведении аудиторских проверок на основе МСА. Однако каких-либо официальных разработок, регламентирующих применение концепции существенности на основе МСА, в данный момент не утверждено. В методических рекомендациях по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (одобрены Рабочим органом Совета по аудиторской деятельности в феврале 2018 г.), разработанных на основе МСА, вопросы определения существенности также не рассматриваются.

На сегодняшний день СРО РСА рекомендовало для своих членов шаблон рабочего документа РД-320 «Уровень существенности» с примером заполнения и поясняющей информацией. Однако он не содержит регламентов, позволяющих аудиторам избежать нарушений, перечисленных в «Классификаторе нарушений и недостатков, выявляемых в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов».

Очевидно, что для выполнения требований положений п. 10 МСА 320 должны быть разработаны методики определения существенности при формировании общей стратегии аудита. По нашему мнению, внутренний регламент аудиторской организации в части применения концепции существенности на данном этапе проверки должен содержать следующие моменты:

• идентификация показателя, применяемого в качестве базового контрольного показателя;
• установление периода, за который берется финансовая информация для расчета базового показателя;
• утверждение процента, который следует применить для расчета общего уровня существенности.

При определении параметров существенности отправной точкой является понимание деятельности клиента, т.е. аудируемого бизнеса, позволяющее установить, как отмечает А.М. Ростовцев, «предпочтения в качестве и количестве информации, которая является значимой при прочтении отчетности квалифицированным пользователем» [8, с. 65]. Расчет существенности в соответствии с МСА должен учитывать характер деятельности аудируемой организации, кто является пользователем отчетности и аудиторского заключения, какие у них интересы. По мнению В.Я. Соколова, «выбор базы для расчета основан на двух принципах:

• выбранная база расчетов наиболее существенна для пользователей информации;
• выбранная база достаточно стабильна» [10].

При идентификации показателя, используемого для расчета, необходимо установить, какая информация наиболее важна для акционеров, участников (собственников), инвесторов, заимодавцев и прочих заинтересованных лиц при принятии ими решений, имеющих не только краткосрочные, но и долгосрочные финансовые последствия. Так, например, в публичном обществе реального сектора экономики, по нашему мнению, наиболее значимым является показатель прибыли от продолжающейся деятельности, для организаций государственного сектора - расходы или активы; для финансового сектора - размер капитала. Очевидно, что выбор базы должен зависеть от сферы деятельности аудируемого лица. В табл. 2 представлен рекомендуемый автором подход к использованию показателей, которые могут быть рассмотрены в качестве контрольного базового показателя для расчета общего уровня существенности в аудиторских организациях.

Таблица 2. Рекомендуемые показатели для расчета общего уровня существенности

По нашему мнению, для коммерческих организаций реального сектора экономики в качестве базового показателя следует использовать «прибыль до налогообложения». Стабильность базы означает ее минимальную волатильность.

Как правило, показатель «прибыль до налогообложения» постоянно изменяется вследствие влияния различных факторов, поэтому возможно использование средних величин за несколько периодов, например за два года. Недостатком этого показателя является его относительная изменчивость, например: прибыль в отчетном году, за предшествующий год - убыток. В такой ситуации его не рекомендуется применять и следует обратиться к показателям «прибыль от продаж», «валовая прибыль». Если все показатели нестабильны, рекомендуется рассчитать нормализованную прибыль от операционной деятельности, при определении которой исключаются нетипичные прочие доходы и расходы за период, а также процентные расходы. Возможно также использование показателя EBITDA, если он используется пользователем отчетности для анализа инвестиционной привлекательности. Показатели «выручка» и «сумма активов» могут рассматриваться только как альтернативные.

Согласно МСА 320.А7 определение процента, который будет применяться к выбранному контрольному показателю, предполагает применение профессионального суждения. Такой процент и выбранный контрольный показатель взаимосвязаны: процент от прибыли обычно выше, чем процент от выручки, т.е., чем меньше показатель, тем выше процент. Для расчета общего уровня существенности в зависимости от выбранного базового показателя рекомендуется во внутреннем регламенте определить пороговые процентные значения:

1. для базовых величин, представленных нетто-показателями, - от 1 до 5 %, при этом для прибыли от налогообложения надлежащим процентом, согласно МСА 320.А7, считается 5 %, а для прибыли от продаж или валовой прибыли, по нашему мнению, приемлемым будет считаться 2-3 %;
2. для базовых величин, представленных валовыми показателями - от 0,5 до 3 %. Стандарт рекомендует для выручки и совокупных расходов использовать 1 %, а для величины актива (валюта баланса). В западной практике чаще всего применяется 0,5 %.

Безусловно, внутренний регламент аудиторской организации должен допускать ситуацию, когда с учетом конкретных обстоятельств и условий аудиторского задания приемлемым может быть признан как более высокий процент (но в пределах максимального значения), так и более низкий процент. Однако в такой ситуации рабочие документы аудитора должны содержать обоснование применения иного процента от выбранного контрольного показателя.

Методика расчета общего уровня существенности должна также содержать требования к финансовой информации, используемой при определения значения контрольного базового показателя. Как видно из табл. 1, аудиторская компания PWC для расчета использует данные отчетного года, СРО РСА рекомендует использовать среднеарифметические значения финансовых показателей, представленных в аудируемой отчетности. По нашему мнению, второй вариант можно считать более предпочтительным, так как он позволяет исключить случайное влияние факторов и обеспечить сопоставимость показателя существенности.

Таким образом, анализ положений МСА, существующей практики расчета существенности, научных исследований по данному вопросу позволили нам предложить новые подходы к расчету общего уровня существенности, которые могут быть применены для разработки внутренних регламентов аудиторских организаций.

Список литературы

1. Егорова И.С. Особенности определения уровня существенности аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С.47-56.

2. Зубова Е.В., Надеждина М.Э. Преимущества применения международных стандартов аудита // Аудиторские ведомости. 2016. № 11. С. 3-14.

3. Зубова Е.В., Патарая Г.Э. Существенность для целей аудита // Аудиторские ведомости. 2014. № 7.С. 3-12.

4. Клинова Е.А. Проблемные вопросы взаимосвязи существенности и аудиторского риска // Аудитор. 2015. № 5.С. 11-15.

5. Колобаева Ю.Б., Бровкина Н.Д. Опыт новых аудиторских заключений в Великобритании: примеры ключевых вопросов аудита и подходы к расчету существенности // Аудиторские ведомости. 2017. № 3.С. 4-22.

6. Кочинев Ю.Ю. Оценка порога существенности // Аудитор. 2016. № 8.С. 12-15.

7. Кочинев Ю.Ю., Ашрафф А. Требования, предъявляемые к аудиту финансовой отчетности международными стандартами // Аудитор. 2016. № 11. С. 49-64.

8. Ростовцев А.М. Факторы определения существенности при проведении аудиторской проверки // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 2.С. 65-68.

9. Скородумов В.А. Как правильно оценить приемлемый уровень существенности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 6.С. 4-11.

10. Соколов В.Я. Существенность в аудите // Аудиторские ведомости. 2014. № 6.С. 12-18.