Применение стандарта МСФО (IAS) 21 в учете курсовых разниц

Э.Г. Сафонова
Горный информационно-аналитический бюллетень
научно-технический журнал)
№1 2015

На сегодняшний день российская система бухгалтерского учета (РСБУ) не отвечает потребностям развивающейся экономики и требует реформирования. Для реализации программы реформирования РСБУ, принятой в 1998 г. были разработаны Положения по бухгалтерскому учету, приближающие российский учет к международным стандартам.

В рамках статьи рассмотрена возможность учета курсовых разниц, возникающих по договорам стоимость которых выражена в иностранной валюте или у.е., но подлежащих оплате в рублях в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения обменных курсов валют».

В отличие от ПБУ 3/2006 IAS 21 применяется более широко, т.к. в МСФО нет запрета на ведение бухгалтерского учета в иностранной валюте. Организация может использовать в учете любую валюту, исходя из экономической целесообразности и особенностей деятельности, при условии соблюдения всех требований стандарта. Поэтому IAS 21 содержит термины, которых нет в ПБУ 3/2006:

• Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет деятельность.
• Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
• Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной.

Если сравнивать применение стандарта к активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях (т.е. в функциональной валюте) по курсу ЦБ или иному курсу, то МСФО (IAS) 21 не содержит прямых указаний, т.к. в международной практике расчеты в у.е. практически не используются.

Определение курса валюты. В отличие от ПБУ 3/2006, МСФО (IAS) 21 не указывает какой курс должен использоваться при пересчете. Стандарт также допускает использование среднего курса, если он не подвергался значительным колебаниям. Средний курс разрешен и российским ПБУ, однако использовать его могут компании, ведущие внешнеэкономическую деятельность, для пересчета остатков валюты на счетах. В нашем случае данная норма неприменима.

Пересчет на отчетную дату. Отчетная дата по МСФО не является фиксированной. Компании могут составлять отчетность поквартально, помесячно или установить любой другой период. Обязательная отчетность должна предоставляться как минимум ежегодно.

В РСБУ отчетным периодом для текущей бухгалтерской отчетности является календарный месяц. Соответственно отчетная дата - это последний календарный день месяца.

Порядок пересчета денежных (монетарных) статей соответствует порядку в ПБУ 3/2006. В части расчетов между резидентами, денежной статьей является дебиторская и кредиторская задолженность, т.к. она дает право получить (выплатить) фиксированное или определяемое количество денежных валютных единиц. А неденежной, с точки зрения МСФО, является аванс (полученный или выданный), т.к. обычно при выплате или получении аванса не предполагается его возврат в денежной форме. Поэтому авансы не переоцениваются, так же как и в ПБУ 3/2006.

Признание курсовых разниц. В соответствии с МСФО (IAS) 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по денежным статьям признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли. Если расчет по операции происходит в следующем периоде, курсовая разница признаваемая в каждом из периодов, определяется изменением обменных курсов валют в каждом из периодов. В РСБУ порядок признания аналогичен, за исключением разниц по вкладам в Уставный капитал, которые относятся на добавочный капитал.

Отражение в учете. Плана счетов и бухгалтерских проводок, или учетных регистров международные стандарты не содержат, т.к. не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к ведению учета. Допускается участие нескольких счетов в проводке.

В РСБУ проводка - это отражение одной и той же суммы по дебету одного счета и кредиту другого. Особенность международного отражения операций также в том, что счета бывают либо активными либо пассивными, а активно-пассивные почти не встречаются. Поэтому в МСФО счетов больше, чем в РСБУ, может доходить до 300. Вместо активно-пассивных счетов, чаще заводят пару счетов активный и пассивный.

В таблице представлено возможное отображение курсовых разниц в международном учете. В рассматриваемом случае функциональной валютой является Швейцарский франк, а иностранной - евро.

Как видно из таблицы, параллельно ведется пересчет в функциональную валюту на каждый день операции.

Пересчет ведется по среднему курсу. На отчетную дату 08.05.10 сумма в евро на валютном счете 1013F пересчитываете в франки по курсу на последний день отчетного периода. В данном случае организация выбрала период, равный 4 месяцам, с 8 февраля по 8 мая.

Поскольку предприятие ведет учет в валюте, отличающейся от его функциональной валюты, на момент подготовки финансовой отчетности, т.е. на отчетную дату, согласно IAS 21, все суммы переводятся в функциональную валюту, как если бы соответствующие статьи учитывались в функциональной валюте изначально. Получившаяся отрицательная разница во франках относится на счет обязательств 4420, которая в конце года будет учтена в убытках предприятия.

Таким образом, подходы МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 к учету курсовых разниц от операций в иностранной валюте в большинстве случаев совпадают. В том числе благодаря проведенной Минфином России работе по сближению отечественных подходов по учету валютных разниц с требованиями МСФО. Так, изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н, была отменена переоценка полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, кроме того, была установлена возможность использования в качестве обменного курса среднего курса за месяц (другого более короткого периода).

Список литературы

1. Беликова Т.Н., Минаева Л.Н. Все ПБУ с комментариями. Изд. 2-е. - СПб.: Питер, 2009. - С. 202.

2. Васильев Ю.А. Годовой отчет. Упрощенная система налогообложения - 2011 / Под ред. д.э.н. Ю.А. Васильева. - М.: Аюдар Пресс, 2011.

3. Долгополов О.И. Обжалование: способ защиты прав налогоплательщиков. - М.: Изд. ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. - С. 168.

4. Захарьин В.Р. Все о бухгалтерских проводках - 2009. - М.: ЭКСМО, 2009. -С. 124.

5. Здоровенко А.О. Практика применения ПБУ во взаимосвязи с налоговым учетом. - М.: Налоговый вестник, 2010.

6. Касьянова Г.Ю. Курсовые и суммовые разницы. Сложные вопросы. - М.: Аргумент, 2006. - С. 37.

7. Крутякова Т., Карсетская Е. Займы и кредиты. - М.: АйСи Групп, 2011. - С. 43.

8. Новоселов К.В. Налог на прибыль. Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога: Учебно-практическое пособие. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: АйСи Групп, 2011.

9. Пчелина С.Л., Минаева М.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. - М.: НИУ ВШЭ, 2011.

10. Рожнова О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО / Под ред. О.В. Рожновой. - М.: Юриспруденция, 2005. - С. 120.

11. Синецкий Б.И. Основы коммерческой деятельности. - М.: Юрист, 2000. - 659 с.

12. Что изменится в 2012 году: налоги, страховые взносы, бухучет. - [электронный ресурс] http://www.buhonline.ru, 30.12.2011.

13. Кузьмина М. Письма Минфина и ФНС - точка зрения или закон? - [электронный ресурс] http://www.garant.ru (Информационно-правовой портал Гарант), 27.06.2011.

14. Юстус С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов. - [электронный ресурс] http://www.garant.ru (Информационно-правовой портал Гарант), 09.07.2005.