Порядок распределения производственных премий, начисляемых работникам основного производства

Гильмутдинов Д.З.
Все для бухгалтера
№3 (287) 2016

Предприятие занимается выпуском продукции и фактически на предприятии производится один вид продукции (битум). Согласно положению о премировании по итогам каждого месяца начисляется премия работникам основного производства.

Начисляемые премиальные зависят от объема производства и реализации продукции, достигнутого по результатам прошедшего месяца (соответственно, прошедшего отчетного (налогового) периода).

С учетом времени, необходимого для обработки учетной информации, подведения итогов производства и реализации за месяц Положением о премировании предусмотрено, что премии выплачиваются с заработной платой следующего месяца.

Таким образом, начисление и выплата премий происходят после того, как сформирована себестоимость реализованной продукции, то есть на момент начисления премий объем продукции, являющийся базой для их расчета, уже реализован. Иногда на конец месяца имеются незначительные остатки незавершенного производства (далее - НПЗ).

Рассмотрим, к каким затратам отнести данную премию - к прямым или косвенным? Если нужно их распределить на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, то каким образом?

Производственные премии, начисляемые работникам основного производства, следует отнести к прямым расходам. Порядок их распределения на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию организации следует разработать самостоятельно. Возможные варианты такого распределения приведены ниже. При этом мы допускаем, что в ситуациях, когда НЗП за месяц, по итогам которого начисляются премии, отсутствует, а вся произведенная в нем продукция реализована до конца месяца начисления премий, расходы в виде премий могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и без распределения в месяце их признания, в полном объеме.

Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления расходы на производство и реализацию для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик должен самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Расходы, не попавшие в данный перечень, за исключением внереализационных, будут являться косвенными.

В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.2015 № Ф09-4380/15 по делу № А50-18159/2014 судьи поддержали доводы судов нижестоящих инстанций о том, что нормативные требования главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат непосредственных положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 суд пришел к выводу о том, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Специалисты налогового ведомства также признают тот факт, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, но все же указывают, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (см. письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@).

Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации в частности установлено, что к прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом к расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся не только суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда, но и начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, положения ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации к прямым расходам относят все расходы на оплату труда работников, непосредственно связанных с производством, а не только их заработную плату, о чем говорится в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 № Ф04-24146/15 по делу № А27-19327/2014 (см. также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2015 № Ф06-22131/13 по делу № А72-5832/2014).

В письме УФНС России по г. Москве от 24.05.2005 № 20-12/38429 специалисты налогового органа также исходили из того, что все начисления в пользу работников, занятых непосредственно в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), являющиеся расходами на оплату труда, должны относиться к прямым расходам.

Таким образом, на наш взгляд, при формировании перечня прямых расходов организации в данном случае изначально следует учитывать непосредственную взаимосвязь расходов с производственным процессом и, руководствуясь данным критерием, отнести производственные премии, начисляемые работникам основного производства, к прямым расходам. Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.

В этой связи отметим, что в уже упомянутом нами постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.2015 № Ф09-4380/15 по делу № А50-18159/2014 судьи не усмотрели нарушений в исключении налогоплательщиком из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства. Налоговым органом не было доказано обратного. При этом налогоплательщиком были представлены доказательства наличия определенных факторов, препятствующих однозначному отнесению указанных затрат в состав прямых расходов в связи со спецификой, многоэтапностью технологического цикла изготовления готовой продукции, изменением плана производства продукции, остановками отдельных агрегатов и установок, используемых в процессе производства, проведением ремонтных работ, что обусловило отклонения в производственной программе, внутренними перемещениями и изменением режима работы персонала организации, участия в процессе производства сотрудников различных внутренних подразделений (цехов), временной остановкой деятельности цехов.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.03.2015 № Ф08-618/15 по делу № А32-402/2014, помимо прочего, отмечено, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Но право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения и может быть использовано им в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности (см. также постановление ФАС Московского округа от 29.01.2014 № Ф05-16475/2013 по делу № А40-150130/12-140-1084).

Пунктом 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации, а сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) также находится в компетенции налогоплательщика, но при этом необходимо учитывать соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абз. 3 п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации).

Производственные премии работникам основного производства в рассматриваемой ситуации подлежат учету при формировании налогооблагаемой прибыли в периоде их начисления, то есть в месяце (периоде), более позднем по отношению к месяцу (периоду) их «участия» в изготовлении продукции, за который начисляются указанные премии (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письма Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59642, от 20.10.2011 № 03-03-06/2/156, от 10.12.2010 № 03-03-06/4/122), что, на наш взгляд, препятствует их распределению в месяце начисления совместно с иными прямыми расходами указанного месяца. Это связано с тем, что данный расход может быть не связан с изготовленной в месяце его признания продукцией полностью (при отсутствии НЗП в месяце, за который начисляются премии) или в части (при наличии НЗП в месяце, за который начисляются премии), что свидетельствует о невыполнении установленного абзацем третьим п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации принципа распределения прямых расходов.

Нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают специальных правил распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную продукцию в таких случаях, в связи с чем, по нашему мнению, организация, руководствуясь п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (см. также абз. 5 п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации).

Например, мы допускаем, что в ситуациях, когда НЗП за месяц, по итогам которого начисляются премии, отсутствует, а вся произведенная в нем продукция реализована до конца месяца начисления премий, расходы в виде премий могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и без распределения в месяце их признания, в полном объеме. При наличии же НЗП в месяце, по итогам которого начисляются премии, данные расходы, по нашему мнению, должны принимать участие в распределении на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию, но в части, относящейся к НЗП месяца, за который начисляются премии (дополнительно см. постановление ФАС Московского округа от 04.07.2012 № Ф05-6147/12 по делу № А40-100232/2011). Указанную часть полагаем возможным рассчитать, например, по пропорции распределения прямых расходов за месяц, за который начисляются премии.

Вместе с тем мы не исключаем и возможности распределения в данном случае премий в порядке, установленном организацией для иных прямых расходов месяца начисления премий, без каких-либо особенностей.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59642.

4. Письмо Минфина России от 20.10.2011 № 03-03-06/2/156.

5. Письмо Минфина России от 10.12.2010 № 03-03-06/4/122.

6. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2005 № 20-12/38429.

7. Письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.

8. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10.

9. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 № Ф04-24146/15 по делу № А27-19327/2014.

10. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2015 № Ф06-22131/13 по делу № А72-5832/2014.

11. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.03.2015 № Ф08-618/15 по делу № А32-402/2014.

12. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.2015 № Ф09-4380/15 по делу № А50-18159/2014.

13. Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2012 № Ф05-6147/12 по делу № А40-100232/2011.

14. Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2014 № Ф05-16475/2013 по делу № А40-150130/12-140-1084.