Реклассификация статей прочего совокупного дохода и финансового результата в оценочный капитал публичной финансовой отчетности коммерческих предприятий

А.С. Пахомов,
аспирант кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова»,
Управление экономическими системами: электроннный научный журнал
№12 (72) 2014

В основу исследования возможности реклассификации статей прочего совокупного дохода и финансового результата в оценочный капитал положен анализ влияния современных концептуальных основ финансовой отчетности в части концепций капитала и поддержания его величины [1] на структуру и содержание показателей собственного капитала, отражаемых в публичной финансовой отчетности коммерческих организаций.

В соответствии с финансовой концепцией капитала собственников и других пользователей финансовой отчетности должна, прежде всего, интересовать информация о сохранении номинальной величины инвестированного капитала, чтобы компания не оказалась в зоне риска банкротства [4].

Учитывая информационные потребности таких стейкхолдеров и их заботу о сохранении номинальной величины собственного капитала, в мы предлагаем введение в структуру собственного капитала показателей оценочного капитала, характеризующих степень потерь от обесценения справедливой стоимости балансовых активов, и бухгалтерские процедуры возмещения этих потерь во времени. Так, в разделе пассива баланса «Капитал и резервы» мы рекомендуем выделять показатель «Оценочный капитал», дальнейшее использование которого в значительной степени изменит представление о добавочном капитале.

Главное, на что обращается внимание в этой статье, - это то, что показатели оценочного капитала, отражающие суммы справедливой стоимости потерь от обесценения отдельных видов активов и суммы их возмещения заработанным капиталом, определяют исходную точку концепции прибыли. В соответствии с этой концепцией прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая стоимость чистых активов (собственного капитала) на конец периода превышает финансовую стоимость чистых активов на начало периода (исключая операции с собственниками).

Следовательно, показатели оценочного капитала в большей степени, чем показатели добавочного и резервного капиталов, способны определить исходную точку формирования прибыли, реинвестируемой в бизнес. Однако это возможно только в том случае, если они находятся в прямой взаимосвязи с показателями отчета о совокупном доходе.

Не затрагивая формулировку данного показателя в отчете о финансовых результатах, мы предлагаем использовать термин «оценочный капитал» для отражения оценочных операций в бухгалтерском балансе. Важно понимать, что в отчете о совокупном доходе, изменение прочего совокупного дохода отражается только за отчетный период, а в балансе информация об оценочном капитале является накопительной. Поэтому оценочный капитал будет показывать совокупную сумму потерь от обесценения амортизируемых активов и их возмещения.

В данной статье мы считаем необходимо кратко охарактеризовать процессы обесценения активов, имеющих отношение к оценочному капиталу.

Проблема определения величины обесценения текущей балансовой стоимости, независимо от того, вновь приобретены эти активы или они были на балансе предприятия до этого - решается на основе Концепции оценки справедливой стоимости.

Процесс обесценения можно разбить на два этапа:

• этап 1 - анализ дисконтируемых денежных потоков;
• этап 2 - списание стоимости активов до справедливой стоимости генерирующей единицы, если группа активов не прошла тестирования на первой этапе.

Главная проблема заключается в том, чтобы сгруппировать зафиксированные в учете активы в целях тестирования, оценки и списания стоимости.

В целом, содержание проблемы заключается в том, что невозможно выделить часть будущих денежных потоков, непосредственно относимую на конкретный вид оборудования генерирующей единицы. В данной ситуации можно только предположительно определить денежный поток в целом по производственной линии на основании текущего и прогнозируемого объема производства в течение нескольких следующих лет. Но любое обоснованное допущение относительного итогового денежного потока, скорее всего, будет превышать балансовую стоимость всей линии [3].

Таким образом, в данной ситуации, действенным может оказаться только один вариант - рассмотрение всей производственной линии с учетом того, что продажи компании не убыточны.

Для наглядности формирования показателя оценочного капитала продемонстрируем это на условном примере. Сразу оговоримся, что подобная учетная практика еще не характерна для отечественного бухгалтерского учета, поэтому наш пример носит исключительно исследовательский характер, и из него исключены значения всех остальных показателей финансовой отчетности, чтобы наглядно выделить реклассификацию и взаимоувязку показателей финансовой отчетности, связанной с процессами обесценения активов и их возмещения.

Предположим, что 01.01.2013 собственник внес основное средство в качестве вклада в уставный капитал стоимостью 1000 тыс. руб. Срок службы 10 лет. Бухгалтер решил использовать линейный метод начисления амортизации. Через год после проведения тестирования на обесценение выявлено, что физический износ оборудования составил 110 тыс. руб. На основе представленной информации мы предлагаем делать следующие бухгалтерские записи:

1) На сумму обесценения в результате физического износа:

Д сч.89 «Потери от обесценения амортизируемых активов»

субсчет «Потери от обесценения основных средств»  110 тыс.руб.

К сч.01 «Основные средства»

Отметим, что данная бухгалтерская проводка затрагивает прочий совокупный доход, а не финансовый результат деятельности предприятия.

2) На сумму начисленной амортизации:

Д сч.90/2 «Себестоимость» 100 тыс. руб.

К сч.02 «Амортизация основных средств»

В этом случае бухгалтерская запись отражается в структуре финансового результата предприятия. Поэтому взаимодействие этих двух отчетных показателей должно найти свое отражение и в структуре оценочного капитала:

3) Формирование оценочного капитала

Д-т сч. 87 «Оценочный капитал»

К-т сч. 89 «Потери от обесценения амортизируемых активов»

субсчет «Потери от обесценения основных средств»  110 тыс. руб.

и

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 87 «Оценочный капитал» 100 тыс. руб.

В данной ситуации «потери от обесценения основных средств», отраженные по Д-ту сч. 87 «Оценочный капитал», - это потери в производственном капитале предприятия, показывающие степень физической изношенности амортизируемых основных средств и реакцию организации на изменения рыночных условий, а по К-ту сч. 87 «Оценочный капитал» - возможность возмещения этих потерь заработанным капиталом - амортизационными начислениями.

Остаток по сч. 87 отражает либо недостатки в амортизационной политике, либо необходимость повторной оценки справедливой стоимости амортизируемых основных средств.

Тогда финансовая отчетность за 2013 год будет представлена следующим образом (табл.1-2)

Таблица 1 - Выдержка из отчета о совокупном доходе за 2013

Таблица 2 - Приложение к бухгалтерскому балансу (оценочный капитал) на 31.01.2013

Из приведенного примера видно, что потери от обесценения активов отражаются в структуре прочего совокупного дохода и уменьшают оценочный капитал, а амортизационные отчисления уменьшают с одной стороны прибыль, а с другой стороны накапливаются в составе оценочного капитала для последующего возмещения стоимости активов.

В этом случае собственники и провайдеры финансового капитала будут обладать информацией о степени износа основных средств и просчетах менеджмента в части управления текущими обязательствами. И, более того, смогут понимать какую часть источников собственных средств предприятие в состоянии использовать для обновления основных средств.

В рамках нашего исследования хотелось бы несколько слов сказать еще об одном виде внеоборотных активов - нематериальных активах, точнее, об определении справедливой стоимости нематериальных активов в пользовании, например, таких как: запатентованные и не запатентованные технологии.

Важным условием для признания уникальной технологии в качестве нематериального актива является ее идентифицируемость. Соответственно, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» для таких технологий определено два критерия:

- для запатентованных и лицензируемых технологий:

«Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

(a) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или» [2];

- для незапатентованных.

«(b) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств» [2].

В соответствии с п.24 МСФО (IAS) 38 уникальные технологии, признанные в качестве нематериального актива должны быть признаны по себестоимости в том случае, если возможно ее надежно оценить. При этом Стандарт допускает, что цена, уплаченная при приобретении определенного нематериального актива, обычно отражает ожидания в отношении того, что предприятие получит будущие экономические выгоды (ожидаемую стоимость) от универсальной технологии.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного собственными силами представляет собой сумму затрат, понесенных, начиная с момента, когда нематериальный актив впервые стал соответствовать критериям признания (стоимость патента) и соответствующих условиям признания затрат, понесенных на этапе разработки и в качестве актива.

Остаточная стоимость нематериального актива должна определяться как разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленного обесценения. В этом случае эксперт должен определить справедливую стоимость функционального износа нематериального актива. Уменьшение стоимость нематериального актива следует признавать в составе прочего совокупного дохода по статье «Потери от обесценения амортизируемых активов» и отражать соответствующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 89 «Потери от обесценения актива», субсчет 2 «Потери от обесценения нематериального актива»

К-т сч. 04 «Нематериальный актив»

Амортизацию нематериального актива с определенным сроком использования, аналогично амортизации основных средств следует признавать в качестве возмещения потерь от обесценения нематериальных активов:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

Остается сделать заключительные бухгалтерские записи аналогичные учету амортизируемых основных средств, отражающих результат потерь от обесценения нематериальных активов и возмещения этих потерь в структуре оценочного капитала:

Д-т сч. 87 «Оценочный капитал»

К-т сч. 89 «Потери от обесценения актива», субсчет 2 «Потери от обесценения нематериального актива»

и

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т сч. 87 «Оценочный капитал».

Следовательно, показатели оценочного капитала в большей степени, чем показатели добавочного и резервного капиталов, способны определить исходную точку формирования прибыли, реинвестированной в бизнес. Это возможно только в том, если они находятся в прямой взаимосвязи с показателями отчета о совокупном доходе.

Взаимосвязь показателей отчета о совокупном доходе и баланса заключается в следующем: амортизация, отраженная в составе себестоимости продаж в качестве расхода, возмещается частью выручки от продаж и представляет собой стоимость, созданную инвестированным капиталом (заработанный капитал), возмещающую стоимость потерь от обесценения производственного потенциала, которая выражается справедливой стоимостью наибольшей из величин трех видов износа: физического функционального или рыночного. Стоимость потерь от обесценения производственного потенциала должна быть отражена в структуре прочего совокупного дохода. При этом такая методика касается не только основных средств, но и методики учета амортизируемых нематериальных активов. Данная операция отражается в показателе оценочного капитала в структуре собственного капитала коммерческой организации.

Таким образом предложенная реклассификация статей прочего совокупного дохода, отражающих потери от обесценения стоимости активов, и финансового результата, обеспечивающего их возмещение заработанного капитала, в оценочном капитале в структуре собственного капитала бухгалтерского баланса в наибольшей степени соответствует потребностям стейкхолдеров финансовой отчетности и позволяет оценить устойчивое развитие предприятия.

Список литературы:

1. Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf (дата обращения 24.12.2014).

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы». URL: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/IAS_38.pdf (дата обращения 20.12.2014).

3. Методология анализа результатов операционной и финансово-инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов: коллективная монография/Под ред. В.И. Бариленко. -М.: Финакадемия, 2010. -460 с.

4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция подготовки финансовой отчетности: концепция консолидированной финансовой отчетности и международная концепция интегрированной отчетности // Аудитор. 2014. № 10 (236). С. 42-50.