Учет курсовых разниц, их признание и отражение в отчетности по МСФО

С.Н. Поленова,
кандидат экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
Московского университета потребительской кооперации
Международный бухгалтерский учет
№3 (75) 2005

В условиях глобализации и повышения значимости работ по созданию международной общепризнанной системы финансовой отчетности особое значение приобретает разработка методики учета операций в иностранной валюте. Темпы международной специализации, кооперирования, интеграции между странами и континентами стремительно растут. Усиление интернационализации экономики развитых стран ведет к возникновению проблемы учета операций в иностранной валюте, переоценке данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности в валюту страны-учредителя, адекватной оценке финансового состояния и финансовых результатов деятельности организаций в разных странах и континентах.

Одним из вариантов учета операций в иностранной валюте, оценки денежных и неденежных показателей финансовой отчетности является использование норм международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как при составлении промежуточной, так и годовой отчетности. В МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» указано, что организации ведут деятельность, связанную с использованием иностранной валюты, двумя способами: проводят операции в иностранной валюте и имеют производства в других странах (зарубежную деятельность). Поэтому эти виды деятельности должны представляться в валюте отчетности данной организации. Стандарт отвечает на вопросы, какой курс в этом случае использовать, как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений валютных курсов. Он используется для учета операций в иностранной валюте и пересчета финансовой отчетности зарубежных производств, включенных в финансовую отчетность компании, методами сведения, пропорционального сведения или по долевому участию.

Для понимания методики учета операций в иностранной валюте и пересчета данных о зарубежных операциях в МСФО 21 приведены определения терминов, которые используются в следующих значениях.

Зарубежная деятельность — это дочерняя компания, ассоциированная или совместная компания, или филиал отчитывающейся компании, которые находятся или действуют в другой, чем отчитывающаяся компания, стране. Зарубежная компания — это зарубежное производство, деятельность которого не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании. Валюта отчетности — это валюта, используемая при представлении финансовой отчетности. Иностранная валюта — любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании. Валютный курс — коэффициент для обмена одной валюты на другую. Курсовая разница — разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам. Конечный курс — текущий валютный курс на текущую дату. Чистые инвестиции в зарубежную компанию — это доля отчитывающейся компании в чистых активах зарубежной компании. Денежные статьи — деньги, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денег. Справедливая стоимость — сумма денежных средств, на которую актив мог бы быть обменен или обязательство погашено, между осведомленными, желающими это сделать, и независимыми друг от друга сторонами.

Операции в иностранной валюте представляют такие, которые деноминированы или требуют расчета в ней, когда компания приобретает или реализует активы, принимает или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте. Они должны учитываться при первичном признании в валюте отчетности путем применения валютного курса между валютой отчетности и иностранной валютой на дату совершения операции. В следующих отчетных периодах денежные статьи финансовой отчетности в иностранной валюте (долгосрочные и краткосрочные кредиты, долгосрочные и краткосрочные займы, дебиторская и кредиторская задолженность и др.) должны отражаться в ней с использованием конечного курса. Неденежные статьи финансовой отчетности (нематериальные активы, основные средства, финансовые вложения и др.) должны быть представлены следующим образом:

1. учтенные по фактической стоимости на дату приобретения — по валютному курсу на дату совершения операции;
2. учтенные по справедливой стоимости — валютному курсу на момент определения стоимости.

Курсовые разницы, возникающие при погашении денежных статей или представлении их в финансовой отчетности, должны признаваться в финансовой отчетности как доходы или расходы в период их возникновения, кроме чистых инвестиций в зарубежную компанию. Если совершенная операция и расчет по ней происходят в одном периоде, то вся сумма курсовых разниц в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (отчете о прибылях и убытках) признается и отражается в этом же периоде. Когда расчет по операции осуществляется в следующих периодах, курсовая разница признается и отражается в отчете о прибылях и убытках в каждом промежуточном периоде вплоть до периода расчета поданной операции. Она определяется изменением валютных курсов в течение этого периода. Таким образом, курсовые разницы в МСФО 21 признаются в учете и отражаются в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли.

Что касается курсовой разницы по денежной статье, составляющей часть чистых инвестиций в зарубежную компанию или возникающей по обязательству в иностранной валюте, учтенной в качестве хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию, то она классифицируется в финансовой отчетности как собственный капитал. Причем хеджирование определено в МСФО как участие компании в сделке с целью минимизации убытков вследствие подверженности рыночному, процентному или валютному риску.

Однако в хозяйственной практике курсовая разница может возникать в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, при которой не существует практики хеджирования (например, когда в результате валютного контроля задерживается получение валютной выручки или когда обязательство не может быть погашено). В этой ситуации МСФО 21 предусмат-ривает использование альтернативного метода учета курсовой разницы, когда она должна включаться в балансовую стоимость приобретенного актива. Причем это возможно при условии, когда его скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшее из двух значений — затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.

Зарубежная деятельность классифицируется как операции за рубежом, составляющие неотъемлемую деятельность отчитывающейся компании, и как зарубежные компании. Организация, составляющая неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, ведет свою работу так, как если бы зарубежная деятельность была ее продолжением. Например, продажа импортируемых товаров отчитывающейся компании и возращение ей выручки. В этом случае изменение валютного курса окажет влияние на денежные статьи зарубежной организации.

Зарубежная деятельность накапливает денежные средства, производит расходы и получает доходы, осуществляет займы, т. е. ведет обычную деятельность компании. Поэтому когда происходит изменение обменного курса местной валюты, это не оказывает существенного влияния натекущие и будущие потоки денежных средств как зарубежной, так и отчитывающейся компании. Изменение валютного курса в большей степени влияет на чистые инвестиции отчитывающейся компании.

Для того, чтобы отделить деятельность за рубежом (зарубежную компанию) от операций за рубежом, в стандарте приведены признаки зарубежной компании:

• операции за рубежом осуществляются автономно от отчитывающейся компании;
• операции с отчитывающейся компанией не составляют большую часть деятельности зарубежной компании;
• финансирование зарубежной компании производится в основном за счет собственных или заемных (местных) средств;
• производственные затраты, составляющие элементы продукции и услуг зарубежной компании, в основном оплачиваются в местной валюте;
• продажи зарубежной компании ведутся в основном не в валюте отчитывающейся компании;
• потоки денежных средств отчитывающейся компании изолированы от повседневной деятельности зарубежной организации и не испытывают на себе ее влияния.

По операциям за рубежом, составляющим неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, представленным в финансовой отчетности, должен быть выполнен пересчет по тем методикам, которые используются по операциям самой отчитывающейся компании:

1. первоначальная стоимость и амортизация основных средств — по обменному курсу на дату покупки актива, а если он учтен по справедливой стоимости — по обменному курсу на дату оценки;
2. первоначальная стоимость запасов — по обменным курсам на дату осуществления этих затрат;
3. возмещаемая стоимость или стоимость реализации активов — по обменному курсу на дату их определения.

По практическим соображениям стандарт разрешает использовать обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на день совершения операции. Им может быть средний курс за неделю или за месяц, который используется для всех совершенных в этом периоде операций в иностранной валюте. Лишь при значительных колебаниях обменных курсов использование среднего курса оказывается ненадежным. Подобный подход для пересчета статей доходов и расходов используется в отчетах о зарубежной деятельности.

Для включения в финансовую отчетность отчитывающейся компании показателей финансовой отчетности зарубежной компании должны быть выполнены следующие процедуры:

• активы и обязательства зарубежной компании должны быть пересчитаны по конечному обменному курсу;
• статьи доходов и расходов зарубежной компании пересчитываются по обменным курсам на дату совершения операций. Если зарубежная компания отчитывается в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, статьи доходов и расходов пересчитываются по конечному обменному курсу;
• курсовая разница классифицируется как собственный капитал.

При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании возникает курсовая разница по статьям доходов и расходов на дату совершения операций; активов и обязательств по конечному курсу; начальной стоимости инвестиций в зарубежную компанию по валютному курсу, отличному от ранее объявленного; других изменений капитала в иностранной валюте. Эти курсовые разницы не признаются как доходы или расходы за отчетный период, поскольку практически не влияют натекущие и будущие потоки зарубежной или отчитывающейся компании.

Если финансовая отчетность составлена зарубежной организацией, функционирующей в условиях гиперинфляции, она должна быть составлена по нормам МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», а затем пересчитана в валюту отчетности отчитывающейся компании.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, характеризующая изменения валютных курсов, именно: сумма курсовых разниц, включенная в чистую прибыль или убыток за период на счете прибылей и убытков, сумма курсовых разниц, включаемых в состав капитала; сумма курсовых разниц, включаемых в балансовую стоимость актива альтернативным методом.

Если валюта финансовой отчетности отличается от валюты страны постоянного пребывания компании или изменена валюта отчетности, должна быть раскрыта причина этих изменений. Если классификация значимой зарубежной деятельности в финансовой отчетности была изменена, компания должна раскрыть причины и характер изменения, влияние на прибыль или убыток за представленные в отчетности предшествующие периоды этих изменений, а также влияние изменения классификации на акционерный капитал.

Как событие после отчетной даты должно быть раскрыто влияние на денежные статьи в иностранной валюте или на финансовую отчетность в целом изменений валютных курсов, когда нераскрытие подобной информации повлияет на решения пользователей финансовой отчетности.

К МСФО 21 разработаны ПКИ-7 «Введение евро», ПКИ-11 «Валютный обмен — Капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты» и ПКИ-19 «Отчетная валюта: оценка и представление финансовых отчетов». Они отвечают на вопросы, возникающие в процессе применения стандартов, и раскрывают наиболее сложные элементы представленных методик учета курсовых разниц.

ПКИ-7 «Введение евро» регламентирует применение требований МСФО 21 в странах Экономического и валютного союза. В нем указано, что требования стандарта в отношении пересчета операций в иностранной валюте и финансовой отчетности зарубежных операций должны строго применяться к переходу от национальных валют стран — участниц Европейского союза на евро.

ПКИ-11 «Валютный обмен — Капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты» отвечает на вопросы, в каком периоде должны применяться условия, когда обязательство не может быть урегулировано и для этого не существует практических способов хеджирования, а также когда приобретение актива произошло недавно. В нем указано, что в отчетности следует обосновать недоступность иностранной валюты для отчитывающейся компании, неуместность хеджирования курсового риска (например, такими производными финансовыми инструментами, как форвардные контракты, опционы и др.). Недавнее приобретение активов представляет приобретение в течение двенадцати месяцев, предшествующих серьезной девальвации или обесценению отчетной валюты. ПКИ-19 «Отчетная валюта: оценка и представление финансовых отчетов» предусматривает использование при формировании финансовой отчетности любой отчетной валюты. Однако, если имела место гиперинфляция, отчетность должна быть представлена в твердой иностранной валюте.