Недостоверность сведений при документальном подтверждении расходов по налогу на прибыль

Ю.М. Лермонтов,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Все для бухгалтера
№1 (271) – 2013

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ) в определении от 26.04.2012 № ВАС-1178/12 рассмотрел спор, касающийся правомерности включения акционерным обществом (обществом) в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по оплате услуг, связанных с предоставлением квалифицированного персонала для выполнения работ.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в признании недействительным решения инспекции по указанному эпизоду, суд апелляционной инстанции, оценив доказательства в их совокупности, пришел к выводу о том, что документы, представленные обществом в подтверждение произведенных расходов, содержат недостоверные сведения. При этом, по мнению судов, из оценки установленных по делу обстоятельств и доводов сторон, в том числе в части, касающейся исполнения соответствующих сделок, следует вывод о том, что обществом не доказана реальность спорных хозяйственных операций.

По обстоятельствам, рассмотренным ВАС РФ в определении от 07.11.2011 № ВАС-14001/11, основанием для доначисления налогов явились выводы налогового органа о необоснованном отнесении затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль по сделкам с контрагентами. По мнению налогового органа, обществом получена необоснованная налоговая выгода, поскольку реальность выполнения работ указанным обществом невозможна, первичные документы оформлены неуполномоченными и неустановленными лицами и в них указаны недостоверные и противоречивые сведения.

Отказывая обществу в удовлетворении его требования, суды первой и апелляционной инстанций, по мнению вышестоящей судебной инстанции, руководствовались положениями ст. 112, 114, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53), фактическими обстоятельствами и пришли к выводу, что решение в оспариваемой части принято инспекцией правомерно, право и законных интересов общества не нарушает.

При этом суды исходили из того, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, подтверждающих нереальность хозяйственных операций, отраженных обществом в налоговом и бухгалтерском учете, а также наличие у общества умысла, направленного на неуплату налогов и на получение необоснованной налоговой выгоды.

В определении от 29.07.2011 № ВАС-9231/11 ВАС РФ констатирует, что на основе установленных фактических обстоятельств, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, а также постановлением № 53, суды нижестоящих инстанций сделали вывод о том, что представленные обществом документы содержат недостоверные сведения о контрагентах общества и не подтверждают реальных хозяйственных операций, в связи с чем не могут быть приняты в качестве доказательств понесенных расходов и применения налоговых вычетов и учитываться при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (НДС).

Зачастую существенным фактором, определяющим неправомерность признания соответствующих расходов, служат недостоверность, фиктивность сведений в отношении контрагентов налогоплательщика, а также отсутствие государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. Так, исходя из определения ВАС РФ от 01.07.2011 № ВАС-6467/11, основанием для отказа в признании расходов при исчислении налога на прибыль послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по причине представления оформленных от имени контрагентов первичных документов, содержащих недостоверные сведения, и отсутствия реальных хозяйственных операций с указанными организациями.

Как следует из материалов дела и содержания судебных актов, на основании договоров подряда, заключенных между обществом (заказчик) и указанными выше организациями (подрядчики), последние должны были выполнить работы по ремонту изоляции на трубопроводе, мягкой кровли галереи котельной, а также работы по ремонту на дробильном корпусе, принадлежащих обществу.

В подтверждение выполнения контрагентами работ по указанным договорам обществом представлены первичные документы: договоры, акты о приемке выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения.

Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности, руководствуясь положениями ст. 169—172, 247 и 252 НК РФ, суды, установив, что:

• поставщики общества по адресам, указанным в учредительных документах, не находятся,
• основных средств и имущества не имеют,
• налоговую отчетность не представляют,
• штат организаций состоит из одного сотрудника,
• движение денежных средств по счетам носит транзитный характер,
• выступающие в качестве учредителей и руководителей указанных контрагентов физические лица фактически учредителями и руководителями названных организаций не являются.

Документы, представленные обществом в подтверждение расходов по налогу на прибыль, содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальности хозяйственных операций, а свидетельствуют о фиктивности сделок с указанными выше контрагентами, в связи с чем не могут являться основанием для соответствующей корректировки налоговой базы по налогу на прибыль.

Отказ в удовлетворении заявления общества по еще одному контрагенту налогоплательщика суды обосновывают тем, что организации, не прошедшие государственной регистрации в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Вообще недостоверность сведений относительно контрагентов налогоплательщика, отсутствие намерений осуществлять с ними реальную хозяйственную деятельность, проблемность контрагентов служат основными причинами отказа в отнесении соответствующих затрат на расходы в целях исчисления налога на прибыль (постановления федеральных арбитражных судов (ФАС) Волго-Вятского округа от 23.12.2011 № А82-6043/2010, Восточно-Сибирского округа от 03.04.2012 №№ А33-6161/2011, Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 № А03-13722/2009).

Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, нижестоящие судебные инстанции, по мнению ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 05.04.2012 № А11-4429/2011 пришли к правильному выводу, что представленные налогоплательщиком документы:

• содержат недостоверные сведения относительно поставщиков,
• не подтверждают реальность хозяйственных операций,
• поэтому не могут являться основанием для применения заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль.

Согласно материалам дела, рассмотренного в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2012 № А29-557/2011 (определением ВАС РФ от 01.06.2012 № ВАС-7229/12 отказано в передаче дела № А29-557/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), судами установлено, что

• реальные финансово-хозяйственные взаимоотношения между обществом и его контрагентом по аренде транспортных средств отсутствовали;
• документы, на основании которых налогоплательщиком были приняты к учету расходы по налогу на прибыль и заявлены налоговые вычеты по НДС, не соответствуют требованиям законодательства и содержат недостоверные сведения;
• главной целью общества было получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии намерений осуществлять реальную хозяйственную деятельность с указанным контрагентом по арендуемым транспортным средствам, в связи с чем доначисление налога на прибыль правомерно.

Как следует из постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 29.05.2012 № А19-15857/2011, основаниями для спорных доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом вычетов по НДС и отнесении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, произведенных по хозяйственным операциям общества с его контрагентом. Судами установлено, что:

• представленные обществом счета-фактуры, выставленные спорным контрагентом, содержат недостоверные и противоречивые сведения;
• спорный контрагент общества относится к «проблемным» налогоплательщикам, представляющим «нулевую» отчетность и не уплачивающим налоги, по адресу регистрации не находится, не имеет основных средств (складов, промышленных площадок, погрузочно-разгрузочного оборудования, автотранспорта), дебиторской и кредиторской задолженности;
• отсутствуют хозяйственные расходы, свидетельствующие о фактической деятельности организации;
• руководитель контрагента отрицает свою причастность к хозяйственной деятельности указанной организации и подписание каких-либо документов;
• согласно заключению почерковедческой экспертизы подпись от имени руководителя в договоре поставки, счетах-фактурах, товарных накладных выполнена не им, а иными лицами.

При указанных обстоятельствах вывод судов двух инстанций о том, что общество не проявило должной осмотрительности и осторожности при выборе спорного контрагента, сделан правильно.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2012 № А78-6101/2011 судами также установлено, что представленные обществом счета-фактуры, выставленные спорными контрагентами, содержат недостоверные и противоречивые сведения; спорные контрагенты общества относятся к «проблемным» налогоплательщикам, не представляющим налоговую отчетность, по адресу регистрации не находятся, не имеют трудовых и материальных ресурсов, у них отсутствуют расходы, необходимые для осуществления реальной хозяйственной деятельности.

Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что налоговые последствия в виде отнесения соответствующих сумм на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Однако зачастую одни и те же обстоятельства могут расцениваться судами неоднозначно. Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.02.2012 № А27-3932/2011 (определением ВАС РФ от 26.04.2012 № ВАС-5140/12 отказано в передаче дела № А27-3932/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), налоговый орган пришел к выводу, что представленные обществом в обоснование правомерности отнесения в состав расходов по налогу на прибыль документы по сделке с контрагентом содержат недостоверные сведения, с чем общество не согласилось, обратившись в суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление общества, пришел к выводам:

• налоговый орган не представил доказательства того, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности,
• отсутствие контрагента по юридическому адресу, представление им в спорный период налоговых деклараций с незначительными показателями, свидетельствуют лишь о недобросовестности контрагента,
• обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не свидетельствуют о фиктивности представленных обществом документов и не могут быть признаны безусловными доказательствами недобросовестности налогоплательщика;
• налоговый орган не представил доказательства об отсутствии реальных операций по приобретению обществом спорных товаров;
• банковские операции контрагента общества не свидетельствуют о наличии в действиях общества и его контрагентов схемы в целях получения налоговой выгоды.

Суд же апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, указал на то, что выводы суда первой инстанции основаны на предположениях, без подтверждения их соответствующими доказательствами, по неполно исследованным материалам дела и без учета всех доводов сторон.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционного суда, отметил, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, заявлении права на налоговый вычет необходимо исходить из того, что:

• расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами, а счета-фактуры соответствуют предъявляемым к порядку их заполнения требованиям;
• условием для включения понесенных затрат в состав расходов, уменьшения исчисленной суммы НДС на налоговые вычеты является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что финансово-хозяйственные операции реально осуществлены.

Отметим, что по данному вопросу сформировалась противоречивая арбитражная практика. Например, сторону налогового органа суды заняли в постановлениях:

ФАС: Волго-Вятского округа:

• от 07.12.2011 № А29-9791/2010,
• от 12.10.2011 № А29-8923/2010,
• от 31.03.2010 № А79-10360/2008,
• от 26.02.2010 № А28-3636/2009,
• от 11.02.2010 № А29-3055/2009,

ФАС Восточно-Сибирского округа:

• от 16.01.2012 № А78-2478/2011,
• от 15.06.2011 № А33-12940/2010,
• от 16.03.2010 № А33-10782/2009,
• от 13.01.2010 № А78-1556/2009,
• от 09.12.2009 № А33-6032/2009,

ФАС Дальневосточного округа:

• от 05.11.2009 № Ф03-5031/2009,
• от 06.06.2007, 30.05.2007 № Ф03-А51/07-2/1587;

ФАС Западно-Сибирского округа:

• от 25.01.2012 № А67-5396/2010,
• от 26.12.2011 № А75-756/2011,
• от 17.03.2010 № А70-6674/2009,
• от 05.03.2010 № А27-9588/2009,
• от 03.03.2010 № А81-2157/2009,

ФАС Московского округа:

• от 06.03.2012 № А40-53401/11129-230,
• от 26.08.2011 № КА-А40/9175-11-2,
• от 14.05.2010 № КА-А40-3570-10-2,
• от 12.05.2010 № КА-А40/3698-10,
• от 21.04.2010 № КА-А41/3655-10-П,
• от 18.01.2010 № КА-А40/15028-09 и др.

В то же время, когда налоговые органы не могут доказать получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суды занимают сторону налогоплательщика.

Как следует из постановления ФАС Московского округа от 16.05.2012 № А40-15985/11-129-74, основанием начисления спорных сумм налога на прибыль послужил неправомерный, по мнению налогового органа, учет обществом затрат, понесенных по договорам с контрагентами, в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, на основании счетов-фактур, содержащих недостоверные сведения и подписанных неустановленными лицами от имени перечисленных контрагентов.

При этом налоговый орган ссылался на установленные в ходе проведения проверки обстоятельства, в частности:

• неисполнение контрагентами общества обязанностей по представлению по месту налогового учета налоговой и бухгалтерской отчетности,
• фактическое отсутствие по юридическим адресам, указанным в учредительных документах,
• наличие признаков фирм-«однодневок»,
• отсутствие платежей, связанных с арендой помещений, услуг связи, коммунальных платежей, прочих общехозяйственных расходов, выплат заработной платы, выплат единого социального налога, страховых взносов;
• отсутствие производственных мощностей и ресурсов, необходимых для осуществления реальной хозяйственной деятельности, отсутствие трудового коллектива и основных средств.

С учетом перечисленных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что контрагенты общества не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, а действия последнего направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем с учетом исследования установленных в ходе проверки обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, установив факт документального подтверждения понесенных заявителем расходов, исходя из положений ст. 171, 172, 252 НК РФ, суды признали выводы налогового органа необоснованными. Как установлено судами, в обоснование произведенных затрат и права на вычеты по НДС обществом представлены налоговому органу договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты, платежные поручения и другие документы, подтверждающие приобретение материальных ресурсов и услуг у спорных контрагентов, а также проявление должной степени осмотрительности при их выборе, необходимой для сделок такого рода.

Применив положения ст. 171, 172, 252 НК РФ, с учетом позиции, изложенной в постановлении № 53, суды нижестоящих инстанций, по мнению ФАС Московского округа, пришли к обоснованному выводу о законном учете обществом спорных расходов.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 09.02.2012 № А41-27583/10, выводы налогового органа о неправомерном учете в составе расходов при определении налога на прибыль организаций затрат, понесенных по взаимоотношениям с контрагентами, основаны на установленных в рамках мероприятий налогового контроля обстоятельствах, указывающих на представление в подтверждение расходов и налоговых вычетов первичных документов, содержащих недостоверные сведения — подпись неустановленных лиц, недобросовестность контрагентов общества и, следовательно, подтверждающих получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Однако нижестоящие судебные инстанции, установив наличие в действиях общества деловой цели, проявление им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, реальность хозяйственных операций, подтверждение расходов и налоговых вычетов первичными учетными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства, пришли к выводу о правомерном учете спорных расходов в целях налогообложения прибыли. Реальность наличия между сторонами хозяйственных отношений, связанных с заключением и исполнением договоров подряда, подтверждена первичными учетными документами (договорами, актами приемки выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, счетами-фактурами, платежными поручениями), оформленными в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и действующего бухгалтерского законодательства, и налоговым органом не опровергнута. Доказательств того, что хозяйственные операции, связанные с заключением и исполнением договоров, в действительности между сторонами не совершались, налоговым органом не представлено.

Таким образом, как отметил ФАС Московского округа, судами сделан обоснованный вывод о том, что обществом для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); ими установлено, что при выборе контрагентов обществом проявлены должная осмотрительность и осторожность посредством истребования у них учредительных документов, лицензий на осуществление строительных работ, документов о постановке на учет в налоговом органе.

В постановлении от 17.01.2012 № А65-11035/2011 ФАС Поволжского округа было установлено, что решением налогового органа спорные налоги (в том числе налог на прибыль), пени и налоговые санкции начислены по эпизодам, касающимся взаимоотношений налогоплательщика с рядом контрагентов. В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговый орган установил, что договоры, счета-фактуры и акты по приему выполненных работ по данным контрагентам подписаны неустановленными лицами, следовательно, не могут являться документами, подтверждающими расходы на выполненные работы. Невозможность выполнения обязательств по договорам подтверждается отсутствием необходимых управленческого, технического или рабочего персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта.

Однако нижестоящими судебными инстанциями была установлена реальность совершенных хозяйственных операций:

• в подтверждение реальности проведения строительных и ремонтных работ налогоплательщик представил соответствующие договоры и муниципальные контракты;
• наличия признаков взаимозависимости или аффилированности общества с его спорными контрагентами, а также надлежащих доказательств в подтверждение непроявления последним должной осторожности и осмотрительности при выборе данных контрагентов налоговым органом не представлено;
• контрагенты общества зарегистрированы в установленном порядке и состоят на налоговом учете, регистрация данных организаций недействительной не признана;
• адрес, указанный в счетах-фактурах и накладных, соответствует адресам организаций-контрагентов в Едином государственном реестре юридических лиц, факт перечисления денежных средств на расчетные счета иных организаций не подтверждает, что эти организации имели или имеют какое-либо отношение к обществу.

Тот факт, что спорные контрагенты не находятся по юридическому адресу, не имеют персонала и имущества, не свидетельствует о направленности действий общества по заключению и исполнению сделок с указанными организациями на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно позиции налогового органа, представленной в постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2012 № Ф09-3323/12, в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком со спорным контрагентом, их формальном документальном оформлении, непроявлении налогоплательщиком осмотрительности при выборе контрагента.

Документы спорного контрагента содержат недостоверные сведения, что не позволяет их рассматривать в качестве соответствующих документов для учета расходов при исчислении налога на прибыль. Налоговый орган также настаивал на том, что налогоплательщик знал о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах спорного контрагента.

В ходе судебного разбирательства в подтверждение реальности приобретения товаров заявителем в ходе налоговой проверки и рассмотрения дела в суде представлены надлежащим образом оформленные первичные документы, подтверждающие заявленные расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС: счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения.

Такие обстоятельства, по мнению ФАС Уральского округа, как:

• отсутствие спорного контрагента по месту регистрации; отсутствие у номинального руководителя и учредителя организации имущества, персонала;
• отрицание лицом, значащимся руководителем организации-контрагента, факта своей причастности к учреждению и руководству данной организацией;
• подписание документов неустановленным лицом; отсутствие закупки металлопродукции при анализе банковской выписки по расчетному счету;
• отсутствие у организации собственных денежных средств, расходов на выплату заработной платы, на общехозяйственные расходы, на уплату налогов, сборов, взносов;
• представление минимальной бухгалтерской и налоговой отчетности, установленные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, не опровергают реальности хозяйственных операций между заявителем и спорным контрагентом и не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.

Изложенная позиция подтверждается постановлениями:

• ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 № А82-1547/2011, от 24.06.2011 №№ А82-10382/2010,
• ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2012 № А46-5951/2011,
• ФАС Московского округа от 27.04.2012 № А40-49785/11,
• ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2011 № А56-6772/2010,
• ФАС Уральского округа от 01.06.2012 №№ Ф09-4151/12, от 25.04.2012 № Ф09-2904/12.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

4. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2012 № ВАС-5140/12.