Налоговый агент как субъект налоговых правоотношений

Соловьев Артем Андреевич
магистрант, кафедра правовых дисциплин, ВШГА
Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова
Научный руководитель - Рябова Е.В., к.ю.н., доцент
г. Москва, Россия
рецензирована Рябовой Е.В. - к.ю.н., доцент МГУ им. Ломоносова
Colloquium-journal
№2 (54) 2020

Налоговый кодекс Российской Федерации называет среди прочих такой субъект налоговых правоотношений как налоговый агент.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ, под налоговым агентом понимаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации¹⁹.

¹⁹ п.1 ст. 24 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) // СПС КонсультантПлюс

Налоговые агенты по своему налогово-правовому статусу не являются ни налогоплательщиком, ни налоговым органом, что обуславливает их специфическое правовое положение.

Права налоговых агентов соответствуют перечню прав налогоплательщика, если иное не предусмотрено законом. Среди обязанностей налогового агента налоговое законодательство выделяет такие как исчисление, удержание и перечисление налогов; ведение учета таких налогов; предоставление в налоговый орган документы для контроля за выполнением обязанностей налогового агента; обеспечение в течение четырех лет сохранности документов для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налоговые агенты выступают некими процессуальными посредниками между налогоплательщиком и государством. Использование такого посредника обусловлено, например, принципом удобства налогообложения.

Также институт налогового агента обусловлен экономической целесообразностью, так как налоговый агент как участник налоговых правоотношений появляется при уплате таких налогов как налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций. Соответственно, институт налогового агента адаптирован для бюджетобразующих налогов, что усиливает роль и значимость налогового агента.

Более того, так как обозначенные налоги вносят значительный вклад в бюджетную систему РФ, закрепление обязанности по перечислению налога в бюджет именно за налоговым агентом, а не за налогоплательщиком минимизируют риски уклонения от уплаты налога, что, таким образом, повышает эффективность налогового процесса²⁰.

²⁰ Озерова Т.А. Налоговый агент как субъект налогового процесса // Пробелы в российском законодательстве. 2011. № 6.

Законодатель выделяет несколько видов налогового агента в соответствии с налогом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению за который на нем лежит. Так, можно выделить:

1. Налоговый агент по налогу на добавленную стоимость;
2. Налоговый агент по налогу на доходы физических лиц;
3. Налоговый агент по налогу на прибыль организаций.

Налоговый агент является одним из главных участников налогового процесса, так как способствуют исключению возможности неуплаты налога.

Соответственно, и налогоплательщик, и налоговый агент стремятся достичь одну и ту же цель, а именно исполнить налоговую обязанность. Однако налогоплательщик в данном случае исключается из механизма налогообложения и процесса уплаты налога, так как используется институт налогового агента, перенимающий на себя функции по исчислению, удержанию и уплате налога.

Налоговый кодекс РФ содержит легальное определение налогового агента, которое закрепляет, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, налоговый агент определяется через возложенные на него функции, которые должны выполняться им в налоговых правоотношениях.

Однако обязанности, указанные в налоговом законодательстве и возложенные в соответствии с ним на налогового агента, пересекаются с непосредственными функциями налогоплательщика. При этом в Налоговом кодексе не отражены иные особенности и специфические характеристики налогового агента, которые могли бы более точно индивидуализировать его.

В доктрине налогового права высказываются позиции, согласно которым такой подход к определению налогового агента является несовершенным и требует переосмысления.

Указывается, что такая дефиниция не дает возможности отграничить налогового агента от налогоплательщика, так как налогоплательщик, в общем, имеет аналогичные обязанности²¹.

²¹ См., напр.: Короткова О.В. Субъекты налоговых отношений: учебное пособие для магистров. М., 2018. С. 47; Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. М., 2004. С. 9-10

Отмечается, что обязанности налогового агента схожи с обязанностью налогоплательщика по уплате налога.

Однако мы считаем, что легально закрепленное определение все же отражает именно специфику налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, закрепляя за ним функции по исчислению, удержанию и перечислению налогов.

Позиция, согласно которой обязанности налогового агента и налогоплательщика тождественны, не лишена оснований, однако также стоит отметить, что, например, перечисление налога (налоговый агент) и уплата налога (налогоплательщик) не совпадают.

Тем не менее, мы согласны, что определение является несовершенным, так как в нем не отражается непосредственно экономическая сущность налогового агента.

Между налогоплательщиком и налоговым агентом присутствует экономическая связь, которая позволяет привлекать налогового агента к исполнению отдельных налоговых обязанностей вместо налогоплательщика. Это означает, что налоговый агент по отношению к налогоплательщику выступает источником выплаты дохода. Однако стоит указать, что вовсе не каждый источник выплаты доходов налогоплательщику будет являться налоговом агентом, а исключительно тот, который непосредственно обозначен в качестве такового в законе.

В соответствии с такой точкой зрения, под налоговым агентом может пониматься лицо, которое выплачивает доходы налогоплательщикам (источники выплаты доходов) и на которое, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов²².

²² См., напр.: Учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016. С. 254-255

Взимание налога непосредственно у источника выплаты дохода обеспечивает равномерные поступления в бюджет и уменьшает возможности уклониться от налогообложения. Налоговый агент условно исполняет обязанности вместо налогоплательщика. Однако он «берет» на себя бремя не одного налогоплательщика, а сразу нескольких (например, все сотрудники какой-либо организации), что в разы уменьшает количество налоговых агентов относительно самих налогоплательщиков. Таким образом, относительно ограниченное число налоговых агентов позволяет более эффективно осуществлять контроль над ними, нежели чем за всеми налогоплательщиками государства.

Источником удержания налога являются исключительно причитающиеся налогоплательщику суммы. Правило, согласно которому налог уплачивается лично налогоплательщиком (то есть из собственных средств), должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом²³.

²³ Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник для вузов. М.: Альпина Паблишер, 2015.

Налоговых агентов необходимо отличать от иных лиц, которые содействуют уплате налогов. Например, к числу таких лиц относятся банки, являясь «сборщиками» налогов. Функции банка здесь ограничиваются только перечислением сумм налогов.

Таким образом, можно сказать, что банки выступают в данном примере налоговых правоотношений в качестве проводников налоговых платежей. Это подтверждается ст. 60 НК РФ, в которой отражено, что на банки возложена обязанность по исполнению поручений налогоплательщика по перечислению налогов в бюджеты бюджетной системы РФ на соответствующий счет ФК РФ, а также поручение налогового органа по перечислению налога за счет средств налогоплательщика или налогового агента.

Список используемой литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) // СПС КонсультантПлюс

2. Короткова О.В. Субъекты налоговых отношений: учебное пособие для магистров. М., 2018.

3. Озерова Т.А. Налоговый агент как субъект налогового процесса // Пробелы в российском законодательстве. 2011. № 6.

4. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник для вузов. М.: Альпина Паблишер, 2015.

5. Учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016.

6. Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. М., 2004.