Дебиторская и кредиторская задолженность: учет и порядок списания

Н.М. Дементьева,
кандидат экономических наук,
профессор кафедры финансов
Новосибирского государственного университета
экономики и управления
Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях
3 (363) – 2015

Достоверная оценка активов баланса экономического субъекта во многом зависит от реальной оценки дебиторской задолженности, учитывая риски невозврата долгов. В настоящее время контрагенты и контролирующие органы могут получить информацию о дебиторской и кредиторской задолженности организаций только после составления и утверждения годовой отчетности, так как промежуточная отчетность не составляется. Очень важно обеспечить в бухгалтерском учете правильный аналитический учет дебиторов с дифференциацией задолженности по причинам и срокам ее образования.

Рассмотрим критерии признания просроченной и сомнительной дебиторской задолженности, а также важность и обязательность формирования резерва по сомнительным долгам, за счет которого может списываться с баланса сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность (кроме бюджетных учреждений), покажем преимущества плана счетов бюджетного учета, предусматривающего конкретную аналитику учета и отражения в отчетности дебиторской задолженности, акцентируя внимание на соблюдении порядка списания просроченной и сомнительной к взысканию дебиторской задолженности и просроченной кредиторской задолженности.

Достоверный учет дебиторской и кредиторской задолженности наравне с другими объектами учета необходим для подтверждения достоверности баланса, определения ликвидности, финансовой устойчивости. Соблюдение порядка учета и списания просроченной, нереальной к взысканию дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском учете влияет на достоверность баланса, оценку ликвидности, платежеспособности организации и другие оценочные показатели.

Состав дебиторской и кредиторской задолженности у экономических субъектов может быть достаточно различным, что объясняется многими причинами. Особое внимание экономические субъекты уделяют дебиторской задолженности, которая означает реальную «иммобилизацию» денежных средств, компенсируемую в определенный период образованием кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность может возникать не только в результате договорных взаимоотношений, но и по другим обстоятельствам, связанным с действием законов, поэтому дебиторской задолженностью принято считать требования экономического субъекта к его должникам, задолженность которых возникла по разным основаниям.

Учет дебиторской задолженности в организациях ведется на соответствующих балансовых счетах, обязательно в разрезе конкретных организаций и физических лиц с указанием срока и основания возникновения. Важно отметить, что порядок оценки дебиторской задолженности (как и кредиторской) не определен в нормативных документах по бухгалтерскому учету, кроме таких отдельных видов, как выручка от реализации товаров, работ и услуг, которая согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, определяется исходя из договорных цен. В тех случаях, когда нет договоров по поставке продукции, товаров, оценка дебиторской задолженности может производиться исходя из цены по аналогичной продукции в сравнимых условиях.

Сумма дебиторской задолженности по договорам коммерческого кредита определяется с учетом начисленных процентов. Если же в договорах товарного обмена не предусмотрено цен на обмениваемые товары, то оценка дебиторской задолженности производится исходя из цены аналогичных передаваемых товаров в сравнимых обстоятельствах, либо исходя из стоимости полученных товаров, учитывая цены на аналогичные товары в сравнимых обстоятельствах.

Оценка дебиторской задолженности может производиться с учетом скидок (бонусов), которые предоставлены поставщиками в соответствии с договорными условиями. Важно обращать внимание на правильность оформления первичных документов по предоставлению «ретроскидок», которые часто оформляются существенно позже отгрузки товаров, выполнения услуг, работ. Условия скидок (бонусов) должны строго соответствовать условиям договора и оформляться первичным документом, который разрабатывается и утверждается экономическим субъектом.

Рассмотрим основные аспекты учета, порядок списания задолженности в связи с истечением сроков исковой давности отдельно по видам задолженности применительно к хозяйственным, некоммерческим и бюджетным организациям.

Для оценки просроченной дебиторской задолженности важно определить момент ее возникновения, обусловленный условиями договоров, в которых указывается срок оплаты за поставленные товары либо за выполненные работы и услуги. При нарушении сроков оплаты дебиторами возникает необходимость принятия всех мер, предусмотренных в договорах, либо в соответствии с действующим Гражданским кодексом Российской Федерации. Таким образом, оценка дебиторской задолженности в бухгалтерском учете должна соответствовать условиям ее возникновения и погашения.

Кредиторской задолженностью считаются обязательства организации, которые также могут возникать по различным основаниям, при этом учитывая, что, как правило, вся дебиторская задолженность является кредиторской у контрагента. Поэтому автором статьи не рассматривается вопрос оценки кредиторской задолженности, так как эта оценка должна соответствовать дебиторской задолженности у контрагентов и подтверждаться актами сверки расчетов. Кредиторская задолженность часто является источником покрытия неотложных расходов организации, поэтому экономические субъекты

не торопятся расставаться с этой задолженностью, особенно если не очень тревожат дебиторы.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», для большей части некоммерческих организаций предусмотрен ряд балансовых счетов для учета дебиторской задолженности, а именно:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
• 75 «Расчеты с учредителями»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Экономические субъекты по своему усмотрению открывают необходимые субсчета к указанным балансовым счетам для аналитического учета дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам организаций, но одновременно сопровождается высоким риском невозврата долгов. Нереальная к взысканию дебиторская задолженность и задолженность с истекшим сроком исковой давности согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, подлежат списанию на прочие расходы организации, уменьшая этим финансовые результаты. Однако начиная с отчетности за 2011 г., экономические субъекты обязаны создавать резерв по сомнительным долгам. Этот резерв должен создаваться при наличии не только дебиторской задолженности за поставленные товары и материалы, но и под выданные займы и авансы, прочие виды дебиторской задолженности. Все организации, которые должны соблюдать правила бухгалтерского учета, обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и относить суммы резерва на финансовые результаты. Это соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от

06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».

Отказ от создания в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам может быть квалифицирован как грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Даже при отсутствии признаков налогового правонарушения в этих случаях в ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен штраф в размере 10 000 руб., но если это нарушение допущено в течение более одного налогового периода, то размер штрафа предусмотрен в сумме 30 000 руб. Кроме того, за нарушение правил учета доходов и расходов предусмотрен административный штраф для должностных лиц в ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в размере от 2000 до 3 000 руб.

В целях подтверждения достоверности баланса на отчетную дату сомнительная дебиторская задолженность должна быть списана в бухгалтерском учете за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Основными условиями признания в бухгалтерском учете дебиторской задолженности сомнительной являются следующие:

• дебиторская задолженность не погашена в срок, либо высока вероятность, что она не будет погашена в установленный срок;
• дебиторская задолженность не обеспечена гарантийными письмами других организаций (банков), задатками, залогами, поручительством.

В процессе осуществления контроля за дебиторской задолженностью необходимо учитывать такие обстоятельства, как:

• сроки исполнения обязательств дебиторами;
• сроки исковой давности;
• платежеспособность организаций-дебиторов.

Современные программные продукты по бухгалтерскому учету позволяют осуществлять аналитический учет дебиторской и кредиторской задолженности по срокам образования задолженности, что позволяет получать необходимую оперативную информацию в течение отчетного периода.

При составлении годовой отчетности все коммерческие и некоммерческие организации обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. Просроченная и сомнительная дебиторская и просроченная кредиторская задолженности определяются, как правило, инвентаризационной комиссией при проведении обязательной инвентаризации расчетов, т. е. в период составления годового отчета организации, а также в случаях,

предусмотренных законодательством (например, при ликвидации организации).

Резерв по сомнительным долгам должен создаваться, как минимум, один раз в году при составлении годового отчета, что оформляется в некоммерческих организациях бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам». За счет созданного резерва в бухгалтерском учете должна быть списана безнадежная дебиторская задолженность, что отражается следующей проводкой: Д-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

Величина резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому сомнительному долгу и зависит от финансового состояния дебитора и от оценки вероятности погашения долга полностью либо частично. Важно отметить, что официальной единой методики отчислений в резерв по сомнительным долгам не существует, поэтому организация должна описать принятую методику в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для целей налогового учета порядок формирования резерва является добровольным и определен в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Для принятия решения о списании просроченной дебиторской или кредиторской задолженности со счетов бухгалтерского учета необходимо указать причину и основания для совершения этой операции. Поэтому важно правильно определить истечение срока исковой давности и квалифицировать «просроченность» задолженности.

В этом случае следует руководствоваться положениями гл. 12 Гражданского кодекса Российской Федерации «Исковая давность», в ст. 195 которой дано понятие исковой давности: «Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено», а в ст. 196 указан срок исковой давности — три года, но в ст. 197 Гражданского кодекса Российской Федерации сказано, что «для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком».

В ст. 314 Гражданского кодекса Российской Федерации также указано, что если срок исполнения обязательств не установлен, то они должны быть исполнены в разумный срок, хотя законодательство не определяет понятия этого разумного срока.

В Гражданском кодексе Российской Федерации¹ определены сроки начала течения исковой давности, перерывы течения и восстановление срока исковой давности по решению суда. Правильно применяя нормы Гражданского кодекса РФ, можно установить перечень и суммы просроченной дебиторской задолженности, обоснованно списать их с учета по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

¹ Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

По истечении трехлетнего срока исковой давности кредиторскую задолженность необходимо включить в прочие доходы, что оформляется проводками: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1.

На практике бухгалтеры особое внимание уделяют дебиторской задолженности, чтобы своевременно списать просроченную задолженность, и обычно слабо контролируют просроченную кредиторскую задолженность.

В плане счетов бюджетных учреждений предусмотрен детализированный учет дебиторской задолженности. Это проявляется в том, что код синтетического счета содержит номер объекта учета, группы и вида задолженности и код Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), который по этим счетам отражает признак увеличения и уменьшения задолженности (560 — увеличение, 660 — уменьшение). Например, коды счетов учета дебиторской задолженности в бюджетных учреждениях предусматривают обязательную детализацию аналитического учета по расчетам, что отсутствует в учете некоммерческих организаций. Приведем некоторые фрагменты из плана счетов бюджетных учреждений по учету дебиторской задолженности (см. таблицу).

Таблица. Счета учета дебиторской задолженности в государственных (муниципальных) бюджетных учреждениях

Код счета	Название счетов	Детализация учета
20520000	Расчеты по доходам от собственности	По видам доходов
20521000	Расчеты с плательщиками доходов от собственности
20530000	Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг
20540000	Расчеты по суммам принудительного изъятия
20550000	Расчеты по поступлениям из бюджетов
20570000	Расчеты по доходам от операций с активами
20600 00	Расчеты по выданным авансам	По назначению
20610000	Расчеты по авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда
20621000	Расчеты по авансам по услугам связи
20622000	Расчеты по авансам по транспортным услугам
20623000	Расчеты по авансам по коммунальным услугам
20811000	Расчеты с подотчетными лицами по заработной плате
20800000	Расчеты с подотчетными лицами	По назначению
20821000	Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи
20823000	Расчеты с подотчетными лицами по оплате коммунальных услуг
20971000	Расчеты по ущербу основным средствам	По видам ущерба
20974000	Расчеты по ущербу материальных запасов
21000000	Прочие расчеты с дебиторами (3 субсчета)	По видам расчетов
21001000	Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам
21003000	Расчеты с финансовыми органами по наличным денежным средствам
21005000	Расчеты с прочими дебиторами

Особенности учета дебиторской задолженности в бюджетных учреждениях выражаются в четкой регламентации учета задолженности по конкретным видам операций, что обусловлено применением бюджетной классификации расходов. Контроль за движением дебиторской задолженности постоянно осуществляют органы Федерального казначейства в процессе кассового исполнения бюджетов всех уровней. Перечисления бюджетных средств поставщикам и подрядчикам осуществляется в соответствии с заключенными договорами, с соблюдением положений Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Казначейская система исполнения бюджетов позволяет минимизировать дебиторскую задолженность в государственных и муниципальных бюджетных учреждениях. Однако даже в условиях казначейского контроля может образоваться сомнительная, просроченная задолженность. Порядок ее списания с баланса определяется общими правилами, предусмотренными в Гражданском кодексе РФ. В бюджетных учреждениях не создается резерва по сомнительным долгам, так как на бюджетные учреждения не распространяется действие всех ПБУ, утвержденных Минфином России.

Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения обязаны отражать в отчетности сведения о нереальной к взысканию дебиторской задолженности в соответствии с приказом ФНС России от 13.02.2014 № ММВ-7-6/51@ «Об утверждении форматов представления бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений в электронной форме». В указанном приказе предусмотрена необходимость расшифровки в табличной форме нереальной к взысканию дебиторской задолженности, а также просроченной кредиторской задолженности. Такая информация должна отражаться по номерам счетов бухгалтерского учета, а также отдельно в разрезе организаций и физических лиц. Вот эти требования свидетельствуют об особом тщательном контроле за дебиторской и кредиторской задолженностью учреждений, финансируемых из бюджета.

Порядок учета в расходах просроченной и сомнительной к взысканию дебиторской задолженности для целей исчисления налога на прибыль организаций определен в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации и применяется бюджетными учреждениями, если они являются налогоплательщиками по данному налогу.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций необходимо знать и соблюдать особенности списания просроченной или сомнительной дебиторской задолженности, которую можно учитывать в составе внереализационных расходов.

В ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций).

По просроченной кредиторской задолженности налоговые органы пристальное внимание обращают на период, в котором истек срок исковой давности, и на период, в котором просроченная кредиторская задолженность фактически включена во внереализационные доходы.

В Налоговом кодексе Российской Федерации ничего не сказано о списании кредиторской задолженности в случае ликвидации кредитора. Так, в письме Минфина России от 01.10.2009 № 03-0306/1/636 указывается необходимость включения суммы долга во внереализационные доходы при ликвидации кредитора. Отдельные судебные решения также подтверждают данный подход. Однако существует и другая позиция судов и консультантов, которые утверждают, что факт ликвидации кредитора не является основанием для включения долга в доходы, если не истек срок исковой давности. По мнению автора, в данном случае лучше придерживаться позиции Минфина России, что нет необходимости дожидаться истечения срока исковой давности, если организация уже не существует.

Если кредитор по решению регистрирующего органа признан недействующим юридическим лицом и исключен из ЕГРЮЛ, суммы задолженности перед ним должник должен включить во внереализационные доходы, на что указано в письме Минфина России от 25.03.2013 №> 03-03-06/1/9152. По данному вопросу имеется также иная позиция отдельных авторов.

При списании просроченной дебиторской и кредиторской задолженности не требуется проведения инвентаризации, издания приказов, если истек сроковой давности, о чем говорится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (от 08.06.2010 № ВАС-17462/09, от 15.06.2010№ 1574/10).

Вместе с тем при списании просроченной кредиторской задолженности во внереализационные доходы следует учитывать возможность продления срока исковой давности. Например, если должник признает долг, то срок исковой давности автоматически начинает отсчитываться заново с момента признания долга. Организация-должник может издать приказ о том, что она признает долг, в этом случае кредиторская задолженность из просроченной переходит в текущую, т. е. она не подлежит включению в доходы.

Во всех случаях налогоплательщику необходимо учитывать риск «запоздалого» списания просроченной кредиторской задолженности, который будет выражаться в применении штрафных санкций за занижение налоговой базы и неполную уплату налога на прибыль организаций.

По вопросам учета во внереализационных расходах списанной просроченной дебиторской задолженности часто возникают спорные ситуации, так как согласно ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в эти расходы можно включить «суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва». Исходя из содержания ст. 265 НК РФ, если организация создает резерв по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов должны списываться в первую очередь за счет резерва, а при его недостатке — включаться в состав внереализационных расходов отдельной суммой (резерв по сомнительным долгам также входит в состав внереализационных расходов).

В ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации дается разъяснение понятия сомнительных и безнадежных долгов: «Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Согласно ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Кроме того, очень важно учитывать момент перерыва в исчислении срока исковой давности. Если дебитор частично погасил задолженность, либо подтвердил в акте сверки свою задолженность (что означает перерыв в сроке исковой давности), то после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, без учета истекшего срока до перерыва.

На практике часто налоговые органы не соглашаются с включением налогоплательщиками в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности, в отношении которой налогоплательщиком не принимались меры по взысканию задолженности в рамках срока исковой давности. По данному вопросу имеется обширная судебная практика. В большинстве случаев суды принимают сторону налогоплательщиков и исходят из того, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрены такие условия включения в состав расходов суммы задолженности, как принятие мер по ее взысканию.

В налоговом учете хозрасчетные организации — плательщики налога на прибыль организаций могут добровольно предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам по правилам ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Резерв в налоговом учете создается без учета кредиторской задолженности перед контрагентом при соблюдении следующих условий:

• контрагент не является взаимозависимым лицом;
• договор не предусматривает проведения взаимозачета.

Таким образом, соблюдение установленных правил учета и порядка списания дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете поможет избежать спорных ситуаций в период налоговых проверок. Важно не допускать образования сомнительной, просроченной дебиторской задолженности, которую придется списывать на прочие расходы, ухудшая финансовые результаты, а плательщикам налога на прибыль организаций необходимо строго соблюдать правила налогового законодательства. Отражение кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в балансе указывает на недостоверность баланса. Следует отметить, что для осуществления контроля за движением дебиторской и кредиторской задолженности в хозрасчетных организациях и некоммерческих организаций (кроме учреждений, применяющих бюджетный план счетов) следует максимально обеспечить аналитический учет, раскрывающий состояние расчетов с дебиторами и кредиторами с указанием сроков образования, даты сверки расчетов, для того чтобы правильно определять срок исковой давности, а также истечение этого срока.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ.

5. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

9. Об утверждении форматов представления бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений в электронной форме: приказ ФНС России от 13.02.2014 № ММВ-7-6/51@.