Налоговые вычеты по НДФЛ как элемент социализации налоговой политики

Н.В. Юрченкова
Известия Тульского государственного университета.
Экономические и юридические науки
№4-1 2013

В странах с транзитной экономикой преобладает выраженная фискальная направленность налоговой политики, в то время как социальная функция налогов ослаблена, что ведет к сильной дифференциации доходов населения. Практическим результатом налоговой политики большей части развивающихся стран стало размывание среднего класса. К сожалению, эта проблема характерна для Российской Федерации, Республики Беларусь, стран Центрально-Восточной Европы, Украины, Казахстана, Таджикистана, Узбекистана и многих других. В мире формируются разные научные концепции о влиянии налоговой нагрузки на экономический рост и благосостояние населения, а также о расширении воздействия международной налоговой конкуренции на дизайн налоговой системы.

В настоящее время наблюдается тенденция переориентации системы обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в России от фискальной к социальной составляющей. Постепенно совершенствуется механизм обложения НДФЛ, но изменения не оказывают существенного воздействия на общий размер налоговой обязанности отдельного налогоплательщика. На фоне утраты продовольственной безопасности в России наблюдается демографический спад, при этом население крайне неравномерно распределено по территории страны. На качество жизни в стране прямое влияние оказывает уровень мировых цен на углеводородное сырье.

Исторически сложилось так, что при внесении изменений в налоговое законодательство оценивается сумма выпадающих бюджетных доходов и принимается во внимание стандартизированные рекомендации международных организаций. Отсутствие научно обоснованного подхода, учитывающего взаимосвязь между элементами налоговой системы и социально-экономическими процессами, отрицательно сказывается на обществе. При изменении налогового законодательства должен быть реализован принцип определенности налогообложения, который требует установления четкого состава налоговых льгот, критериев и основания для их применения. Льготы по налогам занимают важное место в налоговом планировании, как на национальном уровне, так и на международном. В теории это один из действенных механизмов стимулирования конкретных направлений экономики, которые необходимы в меру их социальной и стратегической значимости. Большинство льгот, общее количество которых в российской налоговой системе около 150 (в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» указано 200 различных льгот и преференций), достаточно жестко ограничивает круг плательщиков, которые могут ими воспользоваться. Обычно именно эти структуры сами и предлагают их искусственное введение. При рассмотрении методов селекции английский ученый Ч. Дарвин такой искусственный отбор назвал бессознательным. Центральные идеи права являются не произвольными конструкциями человеческого разума, а формой выражения объективных закономерностей. В их содержании фиксируются существенные связи, имеющиеся в обществе и в праве, что позволяет определить порядок общественных отношений, который в большей степени способствует их развитию.

Выделенный шотландский ученым А. Смитом в качестве одного из базисов налогообложения принцип определенности [7] в российской налоговой системе является декларацией. П.А. Гагарин [2] отмечает, что иностранные компании, работающие в Московском регионе, в повседневной деятельности сталкиваются с постоянной неопределенностью и мигрируют со своими проектами в российские регионы. Задача государства - не столько удержать таких инвесторов, сколько стимулировать развитие собственного бизнеса. Поэтому экономический подход к налоговому стимулированию должен эволюционировать от обычного развития региона к улучшению благосостояния населения путем поддержки малого перспективного бизнеса. Торгово-промышленная палата Российской Федерации доказывает актуальность разработки методологических основ формирования современной налоговой политики в отношении инноваций [5]. Привлекательность инструментов налогового стимулирования заключается в том, что государство отказывается от части средств, которые должны поступать от научных и инновационных организаций в бюджет в виде налогов. Эти средства остаются в распоряжении организаций для проведения НИОКР, внедрения инноваций, расширения и модернизации производства.

Эксперты ОЭСР к наиболее эффективным антикризисным мерам относят инвестирование в инфраструктуру и поддержку населения с низкими доходами в противовес простому линейному снижению подоходного налога для всех налогоплательщиков. Поддержка внутреннего спроса домохозяйств в некоторых странах-членах ЕС позволила преодолеть негативные последствия мирового кризиса. Уменьшение налоговой нагрузки на физические лица проводилось не за счет снижения ставок, а за счет увеличения отчислений из налоговой базы. Тем самым, создается эффект косвенной финансовой поддержки населения.

В условиях финансово-экономического кризиса, когда происходит резкое сокращение производства и, соответственно, штата организаций, спрос на рабочую силу становится меньше предложения, заработная плата работников понижается. Экономически активное население несет на себе не только бремя НДФЛ, страховых взносов, но и косвенных налогов, которые включаются в цену товаров (работ, услуг). Поэтому большая часть денежных доходов населения идет на потребление, а их накопление практически не имеет места.

Макроэкономические данные о социально-экономическом развитии указывают на то, что причины бедности связаны с состоянием рынка труда, функционированием институтов социальной поддержки населения и высоким уровнем неравенства. На это, в первую очередь, указывает динамика уровня и структуры доходов населения. За период 2005-2011 гг. в общем объеме денежных доходов населения доля оплаты труда увеличилась на 2,6 %, а доля доходов от предпринимательской деятельности уменьшилась на 2,9 % (табл. 1). За семь лет увеличился удельный вес социальных выплат в составе денежных доходов (с 12,7 % до 18,2 %). Наблюдается негативная тенденция сокращения денежных доходов от предпринимательской деятельности, что определяется снижением активности населения, особенно малого бизнеса.

После либерализации цен в 1992 г. в число бедных попала треть населения страны. За постсоветский период уровень и глубина бедности были подвержены существенным колебаниям. В 2011 г. 18,1 млн. человек (12,8 % населения) получили доходы ниже прожиточного минимума, что в два раза меньше уровня 2001 г. (рис. 1).

Таблица 1. Объем и состав денежных доходов населения России за 2005-2012 гг.

Денежные доходы	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012*
Всего - млрд. руб., в том числе (в процентах):	13819,0	17290,1	21311,5	25244,0	28697,5	32498,3	35648,7	39318,2
Оплата труда, включая скрытую	63,6	65,0	67,5	68,4	67,3	65,2	65,6	66,2
Доходы от предпринимательской деятельности	11,4	11,1	10,0	10,2	9,5	8,9	8,9	8,5
Социальные выплаты	12,7	12,0	11,6	13,2	14,8	17,7	18,3	18,2
Доходы от собственности	10,3	10,0	8,9	6,2	6,4	6,2	5,2	5,1
Другие доходы	2,0	1,9	2,0	2,0	2,0	2,0	2,0	2,0

* Предварительные данные по состоянию на 08.05.2013. Источник: Федеральная служба государственной статистики. Социальное положение и уровень жизни населения России.

Но уровень бедности в России гораздо выше, чем странах-членах ЕС, и данное обстоятельство никак не может характеризовать нашу страну как социальное государство [1]. Следовательно, процесс совершенствования системы обложения НДФЛ не завершен.

Неравенство в распределении доходов населения оценивается с использованием характеристик распределения населения по 20 % группам в зависимости от объема денежных доходов, децильного коэффициента дифференциации доходов населения, коэффициента концентрации доходов (индекса Джини). Чтобы оценить масштабы процесса расслоения доходов в статистике используется метод деления на страты по уровню дохода, которое может быть представлено в квинтильных группах. При этом нижняя квинтиль - это беднейшее население, верхняя - самые обеспеченные, вторая, третья и четвертая - это средние слои, тяготеющие к бедным или богатым группам. Такой подход облегчает сравнение, поскольку доли семей в каждой из групп одинаковы во всех периодах и на всех территориях.

Положительная динамика неравенства доходов в России - это вполне закономерное явление, когда социальные трансферты растут более низкими темпами. Так, в 2012 г. на долю 20 % наиболее обеспеченного населения приходилось 47,6 % общего объема денежных доходов, а на долю 20 % наименее обеспеченного населения - 5,2 % (табл. 2).

Таблица 2. Распределение общего объема денежных доходов населения по квинтильным группам населения (в процентах к итогу)

Показатели	1990	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012*
Денежные доходы - всего, %	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100
в т.ч. по 20 %-ным группам населения:
1-я (с наименьшими доходами)	6,0	5,9	5,7	5,7	5,5	5,4	5,5	5,2	5,1	5,2	5,2	5,2
2-я	10,5	10,4	10,4	10,4	10,3	10,1	10,2	9,9	9,8	9,8	9,9	9,8
3-я	14,8	15,1	15,4	15,4	15,3	15,1	15,2	15,0	14,8	14,8	14,9	14,9
4-я	21,1	21,9	22,8	22,8	22,7	22,7	22,7	22,6	22,5	22,5	22,6	22,5
5-я (с наибольшими доходами)	47,6	46,7	45,7	45,7	46,2	46,7	46,7	47,3	47,8	47,7	47,4	47,6

* Предварительные данные по состоянию на 08.05.2013. Источник: Федеральная служба государственной статистики. Социальное положение и уровень жизни населения России.

По мнению ученых из Института социально-экономических проблем народонаселения РАН [6, 8], показатели дифференциации доходов населения страны явно занижены. Расслоение общества неуклонно увеличивается, и процесс «вытягивания» экономической пирамиды продолжается. Экономическое необоснованное пропорциональное налогообложение доходов физических лиц ведет к углублению социальной поляризации. Плоская шкала налогов в теории подразумевает, что большие и малые доходы облагаются подоходным налогом в одинаковой процентной доле. Впервые подобная идея была высказана американским экономистом М. Фридманом в конце 1950-х гг. Изначально плоская шкала налогообложения с минимальными налогами была введена на островах Джерси (1940 г.), Гернси (1960 г.) и в Гонконге (1947 г.) с целью привлечения иностранных инвестиций. Низкий уровень налогов, стабильность налогообложения и упрощенные процедуры регистрации компаний позволили этим юрисдикциям сконцентрировать огромные финансовые средства нерезидентов в своих банках, что принесло гораздо больший эффект, чем жесткое налогообложение населения и хозяйствующих субъектов.

В странах-членах ЕС с переходной экономикой (как Болгария, Латвия, Литва, Румыния, Сербия, Словакия, Чехия, Эстония) установлены достаточно низкие налоги на доходы физических лиц, взимаемые по плоской шкале. Глобальная проблема стран с транзитной экономикой заключается в высоких масштабах уклонения от уплаты налогов на труд. Данный процесс косвенно отражается на уровне поступлений от подоходных налогов и страховых взносов в ВВП. На практике переход на плоскую шкалу подоходного налога не снижает процесс сокрытия доходов, в том числе путем занижения уровня заработной платы. Нерешенные проблемы налогового администрирования мешают легализации и при обратном переходе. В Украине, где была введена прогрессивная шкала налогообложения доходов, также отмечается формирование налоговых поступлений по НДФЛ за счет массовой уплаты налога с трудовых доходов.

В обществе не сложился консенсус относительно модели налогообложения доходов. Сопоставив эффективность пропорциональной и прогрессивной модели налога, И.А. Майбуров, А.М. Соколовская [4] пришли к важным выводам: пропорциональное налогообложение в большей степени отвечает требованиям экономической эффективности, чем прогрессивное; выбор в пользу пропорционального или прогрессивного налога на доходы с позиции социальной справедливости определяется тем, какое неравенство в распределении доходов допустимо в данном обществе и какую степень перераспределения доходов оно считает справедливым.

Доля подоходного налога за период 1995-2000 гг. (когда применялись различные прогрессивные ставки) в налоговых доходах бюджета Российской Федерации была далека от уровня промышленно развитых стран. Поэтому введение в 2001 г. пропорциональной ставки по НДФЛ было направлено на увеличение поступлений в бюджет за счет вывода доходов из тени. По официальным данным доля теневой оплаты труда в фонде оплаты труда наемных работников с 2005 г. по настоящее время сохранялась на уровне 28 % (рис. 2). Пропорциональная ставка не повлияла на уровень теневой оплаты труда в структуре оплаты труда.

Уровень официальной оплаты труда наемных работников в России значительно ниже, чем в странах Европы и США, что связывают с очень низкой фискальной нагрузкой на оплату труда. Оплата труда российских наемных работников составляет в настоящее время около 50 % ВВП, величина скрытой оплаты достигает 14 % ВВП, а «чистая», непосредственно получаемая работниками заработная плата - 39 % ВВП, и в последние годы доля этих показателей в ВВП стабильно растет.

Около 97 % всех поступлений по НДФЛ в 2012 г. составил налог с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Считается, что налоговые вычеты - это особый вид налоговых льгот, позволяющих уменьшать налоговую базу по НДФЛ. Но экономическая мысль не может дать четкого ответа о том, что можно считать налоговыми льготами, а что структурной нормой или обязательным элементом юридической конструкции налога. Например, в Швеции и Норвегии необлагаемый минимум доходов граждан вообще считается не налоговой льготой, а нормативным правилом налогообложения. Налоговые вычеты в России - это обязательный элемент расчета налоговой базы по НДФЛ, применяемый при определении ее размера, выраженный в твердой сумме, в части расходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Для того чтобы налоговая база считалась законодательно установленной, необходимо определить все ее составляющие элементы и порядок исчисления. Учитывая отнесение налоговой базы к перечню обязательных элементов налога, необходимо законодательное установление налоговых вычетов как элемента расчета налоговой базы НДФЛ. Существующие стандартные налоговые вычеты, предоставленные за 2011 г. на сумму 324,7 млрд. руб., не могут оказать существенного снижения налоговой нагрузки на отдельную семью. Тогда как по расходам по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщиками было представлено 308904 справки по форме № 2-НДФЛ на сумму 7428,8 млрд. руб. Имущественные и социальные вычеты на практике могут использовать обеспеченные слои населения.

Характерное для России значение величины взносов на социальное страхование относительно ВВП связано как со сложившейся системой ставок взносов, так и с относительно низким общим уровнем официальной оплаты труда в экономике. Наемные работники освобождены от уплаты взносов на социальное страхование, их уплачивают работодатели, тогда как в европейских странах на долю работников приходится значительная часть поступлений страховых платежей. Кроме того, в российской структуре страховых взносов очень низкая сумма страховым взносов, уплачиваемых самозанятыми и неработающими (меньше 0,1 % ВВП), когда, к примеру, в Германии - 3 % ВВП.

В 2012 г. в среднем по 27 странам-членам ЕС поступления подоходного налога и страховых взносов в ВВП составили 27 % (рис. 3).

В России доля страховых взносов и НДФЛ в структуре ВВП сравнительно невелика: в 2012 г. она составила 11 %, тогда как в Швеции и Финляндии - около 27 %, а в Норвегии - 30,7 %.

Более сложная причина скрыта в «механическом» переложении страховых взносов на работодателя и полном искажении сути этих фискальных платежей. В развитых странах физические лица рассматриваются как плательщики налогового обязательства. Объектом обложения является доход, полученный на протяжении всей жизни. Расходы, осуществляемые лицом в трудоспособном возрасте для своего финансового обеспечения в пенсионном возрасте, в том числе страховые взносы, в целях устранения двойного налогообложения вычитаются из базы налогообложения подоходного налога. Данный вычет считается обязательным элементом юридической конструкции налога, а не налоговой льготой, тогда как освобождение от обложения подоходным налогом пенсионных выплат - это уже льгота (в частности, установлена в Швеции).

Необходимо исключить все формы прямого обложения доходов, не превышающих прожиточный минимум работника [3]. Следует установить необлагаемый минимум для возможности уменьшения налоговых обязательств на сумму жизненно необходимых расходов, при этом исключив возможность пользования им для физических лиц с месячным доходом свыше 100 тыс. руб. Тяжесть налогового бремени должна приходиться на тех налогоплательщиков, доходы которых значительно превышают средний уровень. При анализе международной налоговой политики по подоходному налогу, считаем эффективной применение нулевой ставки, которая и определяет необлагаемый минимум. В 2012 г. в Германии такая ставка используется при годовых доходах до 8004 евро, в Швеции - до 372100 шведских крон, в Финляндии - до 16100 евро.

Введение льгот в систему обложения НДФД в отношении доходов научно-педагогических работников будет способствовать развитию образовательных и научных организаций. В частности, путем установления нулевой ставки для доходов от грантов, расширения перечня расходов для разработчиков на создание таких объектов, как селекционные достижения и иные охраняемые результаты интеллектуальной деятельности. Для активизации предпринимательства следует создать условия, чтобы при организации бизнеса у физического лица не было страха за свое материальное благосостояние в случае кризиса, не только придав определенности налоговому законодательству, но и путем введения института банкротства физических лиц с возможностью получения рассрочки уплаты налогов [9].

Действующая система обложения НДФЛ не охватывает все виды нетрудовых доходов населения, огромные средства выводятся из-под обложения. Поскольку контролировать их налоговые органы не имеют возможности, следует активизировать роль банков как основных держателей денежных средств обеспеченной части населения. Одним из элементов управления риском вовлечения банка в процессы легализации преступных доходов является принцип «Знай своего клиента», суть которого состоит в формировании банковского досье на клиента о совершаемых им операциях. В зону особого налогового контроля должны попасть физические лица-резиденты юрисдикций, перечень которых косвенно вытекает из анализа статистики налоговых санкций против компаний (Республика Кипр, Британские Виргинские острова, Швейцария, Нидерланды, Ирландия, Люксембург). Под давлением стран-членов ЕС автоматический обмен налоговой информацией между налоговыми администрациями и банками, в том числе о движении денежных средств по счетам физических лиц, в ближайшее время станет эффективным инструментом противодействия уклонению от уплаты налогов и социализации налоговой политики.

Список литературы

1. Бобков В.Н., Алиев У.Т., Куница С.М., Черенько Л.Н. Неравенство в распределении доходов и уровне бедности населения: межстрановые постановления // Вопросы статистики. 2011. № 6. С. 47-54.

2. Гагарин П.А. Силой деньги не удержать// Банки и деловой мир. 2013. N 3. С. 74-76.

3. Караваева И.В. Отечественная налоговая политика в условиях бюджетного дефицита // Финансы. 2010. №1. С. 24.

4. Майбуров И.А., Соколовская А.М. Некоторые постулаты оптимального налогообложения труда // Вестник УрФУ. Серия экономика и управление. 2012. №2. С. 28-39.

5. Налоги и бизнес в 2012 году. Доклад ТПП России. М.: ТПП РФ, 2012. 172 с.

6. Региональные особенности уровня и качества жизни: монография. Учреждение Российской академии наук Институт социально-экономических проблем народонаселения РАН. М.: ООО «М-Студио», 2012. 392 с.

7. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит; [пер. с англ.; предисл. В.С. Афанасьева]. М.: Эксмо, 2007. 960 с. (Антология экономической мысли).

8. Шевяков А.Ю. Неравенство доходов как фактор экономической и демографической динамики: монография. М.: ИСЭПН РАН, 2010. 43 с.

9. Шувалова Е.Б., Юрченкова Н.В. Проблемы регулирования реабилитационных процедур, применяемых в деле о банкротстве физических лиц // Экономика, статистика и информатика. Вестник УМО. №6. 2010. С. 124-126.