Проблемные аспекты механизма использования амортизационных отчислений в качестве источника воспроизводства

Гордеева Г.П.,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры финансов и кредита
Плотникова Н.Г.,
кандидат юридических наук,
доцент кафедры финансов и кредита
Злобин A.M.,
аспирант кафедры финансов и кредита
Сибирский федеральный университет, Красноярск
Финансы и кредит
37(613)-2014

Приведен краткий обзор научной литературы о проблемных аспектах механизма использования амортизационных отчислений.

Авторы приходят к выводу: для разработки методики механизма использования амортизационных отчислений как источника воспроизводства необходимо проведение соответствующего нормативноправового регулирования.

Полемика о том, является ли инвестирование амортизационных отчислений накоплением капитала, ведется с середины XIX в. как отечественными, так и зарубежными экономистами. Наличие в работах К. Маркса различных трактовок процесса реинвестирования амортизационных отчислений было яблоком раздора целых поколений экономистов в СССР и социалистических странах [6].

В Советском Союзе механизм использования амортизационных отчислений в качестве источника воспроизводства был определен соответствующими законодательно-нормативными актами, которые в первые годы перестройки автоматически прекратили свое действие. В результате на современном этапе амортизационные отчисления не играют существенной роли в техническом перевооружении и модернизации фирм.

Однако в научной и учебной литературе не формирующийся с 1992 г. в бухгалтерском учете амортизационный фонд рассматривается как собственный источник финансирования капитальных вложений (инвестиционных фондов), а амортизационные отчисления подчас подразделяются на полное восстановление и капитальный ремонт [4,5,15 и др.].

Так, Л.Е. Намятова рассматривает фонд амортизации как экономическую категорию, которая имеет двойственное содержание. С одной стороны, он выступает как издержки производства, с другой - как ресурс воспроизводства. При этом эффективность амортизационной политики определяется степенью учета реальных процессов, обоснованностью и взвешенностью формирования и использования амортизационного фонда [11, с. 98].

По мнению авторов учебника «Финансовый менеджмент» под редакцией профессора Е.И. Шохина, «...амортизационные отчисления как денежные средства отражают сумму износа основных производственных фондов и нематериальных активов. Они включаются в себестоимость производимой продукции и после ее реализации в составе выручки поступают на расчетный счет хозяйствующего субъекта. По своей экономической природе амортизационные отчисления обеспечивают простое воспроизводство амортизируемых ценностей, но, тем не менее, относятся к финансовым ресурсам. Дело в том, что износ зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств не возмещается сразу же по мере начисления и образования амортизационных отчислений. Последние могут накапливаться и расходоваться на расширение и обновление производства, на вложение в ценные бумаги и высокодоходные проекты, помещаться на депозиты и т.д. В настоящее время амортизационные отчисления находятся в общем денежном обороте хозяйствующего субъекта и как фонд денежных средств не обособлены» [18, с. 106-107].

Как отмечает В.В. Бочаров, «...многие предприятия расходуют эти средства не по целевому назначению, оплачивая материалъно-производственные запасы с расчетного счета из поступающей выручки от реализации продукции. Для более рационального использования амортизационных отчислений в качестве инвестиционных ресурсов многие предприятия осуществляют амортизационную политику, включающую выбор форм воспроизводства основного капитала и определение приоритетных направлений расходования этих отчислений» (выделено авторами - ред.) [2, с. 99].

С точки зрения авторов, рассмотрение амортизационного фонда как реально формирующегося в бухгалтерском учете, а также амортизации - как денежных накоплений (доходов) в современной учебной литературе является следствием действовавшего механизма использования амортизационных отчислений в качестве источника воспроизводства в годы СССР, однако это вводит в заблуждение обучающихся.

Например, магистрант Московского техно-логического университета (ВТУ) С.В. Кузнецова отождествляет понятия «износ» и «амортизация», рассматривает их как денежные средства в статье «Износ и амортизация - устанавливаем тождество»: «Амортизация же - это понятие чисто экономическое и представляет собой в денежном эквиваленте степени износа основных средств и посредством накопления амортизационного фонда должно служить для обновления изношенных средств труда» [7, с. 117].

Действительно, во времена плановой экономики амортизационные отчисления и амортизационный фонд фигурально имели денежное наполнение в результате предусмотренных в планах счетов бухгалтерского учета для предприятий каждой конкретной отрасли соответствующих синтетических счетов и бухгалтерских проводок.

Так, в бухгалтерском учете создавался амортизационный фонд, средства которого списывались как источники финансирования капитальных вложений в основные средства и их капитальный ремонт. Для этого были разработаны методики количественного исчисления физического износа машин, оборудования и других технических средств, что служило основой для установления единой нормы амортизационных отчислений по каждому виду (группе) основных средств.

Для учета особенностей отдельных видов производства, режима эксплуатации оборудования (сменности работы), естественных условий и влияния среды применялись поправочные коэффициенты к единым нормам. К тому же общая (единая) норма амортизационных отчислений по отдельному виду (группе) основных средств слагалась из нормы на полное восстановление (реновацию) и нормы на частичное восстановление (капитальный ремонт и модернизацию) этого вида (группы). На исчисленную сумму амортизации кредитовали счет амортизационного фонда и дебетовали счета по учету затрат.

Счет «Амортизационный фонд» имел субсчета. Например, промышленные предприятия открывали к нему субсчет 1 «Амортизационный фонд на полное восстановление» и субсчет 2 «Амортизационный фонд на капитальный ремонт».

Причем одновременно в бухгалтерском учете отражался износ основных средств в сумме начисленной амортизации. Тем самым она отождествлялась с износом основных средств, хотя это не соответствовало действительным процессам изнашивания объектов основных средств в физическом и моральном отношении.

Для учета износа предназначался контрактивный регулирующий счет «Износ основных средств», к которому открывали субсчет 1 «Износ в части полного восстановления» и субсчет 2 «Износ в части капитального ремонта».

Раздельный учет износа основных средств в части капитального ремонта был необходим для дополнительного контроля при списании затрат по законченному капитальному ремонту. К тому же сумма износа на втором субсчете увеличивалась на величину износа по жилому фонду.

Износ по жилым зданиям определяли исходя из полной нормы амортизационных отчислений, хотя амортизацию начисляли только на частичное восстановление, т.е. на капитальный ремонт.

Амортизационные отчисления, предназначенные на капитальный ремонт, составляли целевой фонд предприятия и расходовались как на капитальный ремонт, так и на модернизацию основных средств, включая приобретение деталей и узлов.

При этом в инструктивных материалах по ведению бухгалтерского учета трактовалось, что средства амортизационных отчислений предприятия хранили в банке на особом счете, определяемом соответствующим министерством по согласованию с Госбанком СССР.

Как известно амортизационные отчисления по своей сути представляют собой часть первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, ежемесячно относимую на формирование производственной себестоимости продукции (выполненных работ, услуг) или на расходы по продаже. Начисление их в текущем бухгалтерском учете производилось корреспонденцией:

Д-т сч. по учету затрат

К-т сч, «Амортизационный фонд».

Она не обусловливает ни движения денежных средств, ни их появления.

В то же время под хранением средств амортизационных отчислений в банке в социалистический период понимали факт перечисления предприятиями в текущем месяце денежных средств с расчетного счета на особый счет в учреждения Госбанка СССР в размере начисленных амортизационных отчислений в прошлом месяце. Тем самым предприятия резервировали денежные средства на осуществление капитального ремонта из поступающей на расчетный счет выручки от продажи продукции (выполненных работ, услуг). Данный факт в бухгалтерском учете регистрировался проводкой, отражающей перечисление средств с одного денежного счета на другой:

Д-т сч. «Прочие счета в банках», субсчет «Особый счет по капитальному ремонту»

К-т сч. «Расчетный счет».

Кроме того, часть амортизационных отчислений (до 10%), предназначенных на капитальный ремонт, предприятия передавали вышестоящей организации для создания резерва на оказание помощи тем предприятиям, у которых собственных средств на капитальный ремонт было недостаточно. На сумму, подлежащую перечислению вышестоящей организации, делалась запись, отражающая дебиторскую задолженность предприятия:

Д-т сч. «Амортизационный фонд», субсчет «Амортизационный фонд на капитальный ре-монт»

К-т сч. «Внутриведомственные расчеты по текущим операциям».

А на перечисление денежных средств вышестоящей организации (как погашение дебиторской задолженности предприятия) составлялась запись:

Д-т сч. «Внутриведомственные расчеты по текущим операциям»

К-т сч. «Расчетный счет».

В то же время предприятия, организации и учреждения имели право направлять в фонд развития производства предназначенные на полное восстановление основных средств амортизационные отчисления в размере от 15 до 45%. При этом они перечисляли со своего расчетного счета денежные средства для финансирования капитальных вложений непосредственно учреждениям Стройбанка СССР по месту их нахождения или строек, или централизованно - через министерства, ведомства, их главные управления (управления), тресты, комбинаты и управления (отделы) исполкомов Советов депутатов трудящихся. Перечисление денежных средств осуществлялось ежедекадно в суммах (в частности, в размере 1/9 квартального плана, а некоторым разрешалось перечислять один раз в месяц), предусмотренных планом, с последующим пересчетом по месячным отчетам (балансам) [14].

В текущем бухгалтерском учете давались соответствующие записи:

- на направление средств в фонд развития (одновременно делали две бухгалтерские проводки):

Д-т сч. «Амортизационный фонд», субсчет «Амортизационные фонд на полное восстановление»

К-т сч. «Фонд экономического стимулирования и специального назначения», субсчет «Фонд развития производства»;

Д-т сч. «Счета в банке по средствам на капитальные вложения»

К-т сч. «Расчетный счет»;

- на перечисление амортизации в банк:

Д-т сч. «Амортизационный фонд», субсчет «Амортизационный фонд на полное восстановление»

К-т сч. «Расчетный счет».

Данная бухгалтерская проводка, по мнению авторов, являлась некорректной, так как счет «Амортизационный фонд» не относился к счетам по учету расчетов, тем более не являлся счетом по учету денежных средств. Включение его в корреспонденцию с расчетным счетом является в наши дни парадоксом. Однако для периода административно- командной экономики эта бухгалтерская операция имела определенный смысл.

На взгляд авторов, формирование амортизационного фонда в бухгалтерском учете в годы Советского Союза было уникальным решением того времени, а амортизация являлась категорией не только экономической, но и политической.

Так, при плановой экономике предприятия имели абсолютную финансовую зависимость от государства, которая заключалась:

• в директивности и обязательности выполнения планов по всем важнейшим показателям, утверждаемым сверху;
• в строгом разделении средств основной деятельности и капитальных вложений;
• в контроле за сохранностью оборотных средств для предотвращения их иммобилизации из основной деятельности в сферу капитальных вложений. Жесткий контроль за целевым использованием средств основной деятельности и капитальных вложений проводился со стороны Промстройбанка СССР;
• в финансировании строительства объектов за счет средств Государственного фонда капитальных вложений.

Следовательно, государству необходимо было создавать денежный фонд для финансирования капитальных вложений в централизованном порядке. Для этого средства амортизационного фонда, предназначенные на полное восстановление основных средств (а в сельском хозяйстве - еще и на формирование основного стада), подлежали мнимому «взносу» в учреждения Госбанка СССР предприятиями всех отраслей. Практически вносили в банк деньги в сумме, равной фактически начисленной по установленным нормам величине амортизации на полное восстановление основных фондов.

При несвоевременном взносе предприятиями, организациями и учреждениями собственных средств (в частности, амортизационных отчислений), предназначенных на финансирование капитальных вложений, учреждения Стройбанка СССР сообщали об этом вышестоящим организациям, которые выдавали учреждениям Госбанка СССР или Стройбанка СССР приказы на взыскание не внесенных в срок средств, причитающихся за декаду.

Стройбанк СССР и его учреждения получали от предприятий, организаций, учреждений, трестов, комбинатов, министерств, ведомств, их главных управлений (управлений) и управлений (отделов) исполкомов Советов депутатов трудящихся бухгалтерские справки о размерах начисленной суммы амортизации, полученных прибылей, средств из прочих источников и о распределении этих средств. Предназначенные на финансирование капитальных вложений собственнее средства (амортизационные отчисления, прибыль и др.), начисленные по отчетным балансам, но не внесенные в срок, взыскивались Стройбанком СССР и его учреждениями в бесспорном порядке со счетов предприятий, организаций и учреждений, а при централизованных расчетах - со счетов их вышестоящих организаций [12].

По сути происходило изъятие имевшихся денежных средств у предприятий на их расчетных счетах под флагом централизации амортизационных отчислений на полное восстановление. В результате государство формировало Государственный фонд капитальных вложений, за счет средств которого финансировало строительство объектов на предприятиях согласно утвержденной Госпланом СССР проектно-сметной документации. Происходило перераспределение средств как между предприятиями отдельной отрасли, так и между отраслями народного хозяйства.

В связи с постоянным направлением (перечислением) средств из амортизационного фонда необходим был дублирующий бухгалтерский счет, отражающий накопленную амортизацию. Поэтому на сумму начисленной амортизации основных средств в бухгалтерском учете давалась двойная проводка:

Д-т сч. по учету затрат

К-т сч. «Амортизационный фонд»;

Д-т сч. «Уставный фонд» К-т сч. «Износ основных средств».

В результате амортизационные отчисления накапливались на счете «Износ основных средств», что позволяло определять и отражать в бухгалтерском балансе (нетто) остаточную стоимость данных активов. В то же время амортизационный фонд, величина которого отражалась в пассиве баланса, рассматривался не только как источник финансирования основных средств, но и «приравнивался» к денежному фонду, так как в практике бухгалтерского учета амортизация «перечислялась» в банк согласно Правилам финансирования строительства [14].

В связи с необходимостью ведения учета в создаваемых совместных предприятиях в России в 1990 г. были внесены изменения в порядок учета амортизации, причем только в этих организациях, так как для предприятий каждой конкретной отрасли во времена СССР был свой план счетов бухгалтерского учета.

В результате были упразднены синтетические счета «Амортизационный фонд» и «Износ основных средств», а на счете «Уставный фонд» стали учитывать только долевые вклады участников совместных предприятий. Начисленная сумма амортизации основных средств отражалась в бухгалтерском учете только по кредиту счета «Амортизация основных средств» в корреспонденции по дебету со счетами учета затрат на производство без подразделения их на полное восстановление и капитальный ремонт.

Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» ввел в действие с 01.01.1992 новые документы, единые для организаций всех отраслей. Эти изменения в учете амортизации и износа были распространены на все предприятия, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. С тех пор перестали делить амортизационные отчисления на полное и частичное восстановление основных средств, резервировать денежные средства на капитальный ремонт и перечислять их в банк.

Таким образом, у государства исчезла возможность изымать свободные денежные средства у предприятий, получивших полную финансовую независимость в связи с их изменившимся статусом. В результате на данном этапе амортизация как экономическая категория утратила свой нормативно- регулирующий инструмент.

Для усиления роли амортизационной политики, в частности ее полноценного направления в финансовой и инвестиционной деятельности организации, предлагается вернуть экономические функции амортизации. Для этого М.Г. Лапуста, Т.Ю. Мазурина и Л.Г. Скамай предлагают вновь формировать амортизационный фонд, который должен использоваться строго по целевому назначению [9, с. 360].

Однако формирование амортизационного фонда без аккумуляции денежных средств не имеет смысла, так как амортизационные отчисления - это еще не деньги. К. Маркс, раскрывая процесс обращения капитала, писал, что «... основной капитал (in natura) продолжает действовать в процессе производства, часть его стоимости, определяемая средней величиной износа, обращается вместе с продуктом, превращается в деньги, составляет элемент резервного денежного фонда, который служит для возмещения капитала, когда наступает срок его воспроизводства (in natura). Эта часть стоимости основного капитала, превращенная, таким образом, в деньги, может послужить для того, чтобы расширить предприятие или произвести в машинах усовершенствования, которые повысят их эффективность» [10, с. 192-193].

На современном этапе не представляется возможным возобновить функционирование аналогичного прежнему механизма использования амортизации как внутреннего источника формирования ресурсов организации вследствие ряда обстоятельств:

• во-первых, это появление нового информационно-технологического уклада развития производства, обусловленного ростом объема информационных ресурсов на рынке товаров и услуг. На рост капитала организации в большей степени стали влиять не потребительные свойства товара или услуг, а то представление о них, которое активно формируют информационно-психологические факторы. В результате роль производственных затрат в накоплении капитала снижается, а производство становится лишь одним из инструментов - необходимым, но недостаточным для придания товару или услуге свойств, соответствующих представлению потребителя о них, сложившегося под влиянием потока информации [16, с. 9];
• во-вторых, в бухгалтерском учете практически всегда невозможно соблюсти принцип покрытия доходами организации расходов;
• в-третьих, амортизационные отчисления есть один из элементов группировки расходов по обычным видам деятельности, предусмотренный для возмещения стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов [13]. Однако показатель начисленной амортизации есть расчетная условная величина, зависящая от выбора способа ее начисления. Это обстоятельство, по мнению авторов, убедительно аргументировано в книге «Бухгалтерский учет для руководителя»: «Амортизация - следствие совершенно особого подхода к учету активов. Предполагалось, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры актива: например, были деньги, стали машины - основные средства, т.е. ничего не изменилось в величине актива. Поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно, в течение t лет». При этом подчеркивается, что возникает и такое «положение, при котором объект изношен, но продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об амортизации (износе), например основных средств, не соответствуют действительному их износу» [3, с. 258];
• в-четвертых, отсутствие в бухгалтерском учете возможности определить фактическую обеспеченность накопленной амортизации денежными средствами, а, следовательно, и контролировать целевое использование амортизационных отчислений. К тому же в условиях кризисного состояния экономики у большинства организаций поступления денежных средств (выручки) от текущей деятельности в основном используются (направляются) на пополнение оборотных активов организаций.

Однако возникающий положительный ре-зультат движения денежных средств от текущей деятельности может и не являться только возмещенной частью амортизации, а быть больше или значительно меньше величины начисленных в отчетном периоде амортизационных отчислений. Причем часть амортизации, приходящаяся на себестоимость произведенной продукции для внутреннего потребления, вообще не возмещается поступлением денежных средств в форме выручки.

К тому же не вся признанная выручка в отчетном периоде будет обеспечена соответствующим входящим денежным потоком (например, из-за временного интервала между ее начислением и поступлением на расчетный счет или из-за списания невостребованной дебиторской задолженности с покупателей и заказчиков).

Вопрос о проблемных аспектах механизма использования амортизационных отчислений поднимают многие авторы. Например, А.К. Солодов на вопрос: всегда ли фонд амортизации выполняет свое прогрессивное предназначение? - отвечает: «... в действительности фонд амортизации не играет существенной роли в техническом перевооружении и модернизации фирм. Так как этот фонд чисто учетный и «бумажный». Наличие его не означает действительного наличия средств, которые могут быть инвестированы в новое оборудование и новые технологии. Такая ситуация не редкость - отчисления в фонд, записи в бухгалтерских журналах и отчетности есть, а денег на новое оборудование нет. И прогресса нет тоже» [16, с. 2-6].

На начисление амортизации независимо от результатов финансово-хозяйственной -деятельности организаций указывал еще в 1926 г. И.Р. Николаев в своей работе «Проблемы реальности баланса» [12].

Профессор Н.А. Блатов в 1930 г. писал, что «... амортизационные отчисления как элемент оценки имущества представляют всегда величину более или менее гадательную; точное определение размеров ежегодной потери имуществом части своей стоимости от устарелости и износа совершенно невозможно» [1].

Так же считают Л.И. Куликова и P.M. Хамитова: «Проблема амортизации заключается в том, что сумма периодического отнесения затрат по приобретению внеоборотных активов, прежде всего основных средств, на расходы отчетного периода представляет собой стохастическую величину» [8, с. 20].

В связи с этим, на взгляд авторов, предложение о возвращении к формированию в бухгалтерском учете амортизационного фонда является весьма проблематичным. Его наличие в бухгалтерском учете и отчетности не обеспечит соблюдения принципа соответствия доходов организации ее расходам и увеличения притока (накопления) денежных средств на счетах, а величина (размер) фонда в большинстве случаев не будет иметь, если можно так сказать, денежного наполнения.

Для резервирования (хранения) денежных средств вновь в план счетов бухгалтерского учета вводить особый счет, размер которого соответствовал бы величине амортизационного фонда, не имеет смысла, особенно для всех организаций.

В социалистический период истории Российского государства не все организации имели возможность резервировать денежные средства из-за недостаточного их притока на расчетный счет, что в определенной степени и обусловливало необходимость формирования Государственного фонда капитальных вложений, часть средств которого перераспределялась между предприятиями. Например, к собственным источникам финансирования капитальных вложений относились и перераспределяемые в установленном порядке вышестоящими органами свободные остатки амортизационных отчислений на полное восстановление (также и фактической прибыли), изымаемые у отдельных совхозов, если эти средства были не предусмотрены к использованию в следующем году [17, с. 282].

В то же время авторы считают, что при разработке амортизационной стратегии как части общей корпоративной стратегии в рамках крупных предприятий могут быть использованы накопленные во времена СССР определенные элементы успешного опыта механизма реинвестирования амортизационных отчислений. Однако для разработки методики использования этого механизма как источника воспроизводства необходимо введение соответствующего нормативно-правового регулирования.

Литература

1. Блатов И.А. Балансоведение (общий курс). Ленинград: Экономическое образование, 1930. С. 283.

2. Бочаров В.В. Корпоративные финансы: учеб пособие. СПб: Питер. 2008. С. 99.

3. Быков В.А., Бычкова С.М, Пятое МЛ. Бухгалтерский учет для руководителя. 2-е изд. М. 2001. С. 320.

4. Володин А.А. Управление финансами (финансы предприятий): учебник. М.: ИНФРА-М. 2004. С. 504.

5. Гуняков Ю.В. Начало коммерциологии. Кн. 2. Система внутренних механизмов. Красноярск: КГ - ТЭИ. 2002. С. 283.

6. Игнатов А.В. Реинвестирование амортизации: новые горизонты старого вопроса // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2010. № 10. С. 96-110.

7. Кузнецова С.В. Износ и амортизация - устанавливаем тождество //Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2010. № 12. С. 117-176.

8. Куликова Л.И., Хамитова P.M. Бухгалтерская концепция амортизации: тенденции развития // Вестник Казанского финансово-экономического университета. 2009. № 4. С. 20-25.

9. Лапуста М.Г., Мазурина Т.Ю., Скамай Л.Г. Финансы организаций (предприятий): учебник. М.: ИНФРА-М. 2008. С. 575.

10. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Т. 2. Кн. 2. Процесс обращения капитала. М.: Политиздат, 1978. С. 648.

11. Намятова Л.Ё. Фонд амортизации как основной источник инвестиций // Вестник УГТУ- УПИ. 2004. № 10. С. 98-103.

12. Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса. Ленинград: Экономическое образование. 1926.

13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (в ред. от 18.09.2006).