Вычет по налогу на добавленную стоимость: налоговые риски

С.А. Арыков,
В.Н. Горностаев,
эксперты службы
правового консалтинга Гарант
Бухгалтер и закон
№2 (174) 2015

В ряде случаев организации выписывают счета покупателям, указывая в них свой основной КПП, а отгружают им товар со склада обособленного подразделения, указывая в счетах-фактурах КПП обособленного подразделения. При этом обособленное подразделение не поименовано в уставе, не выделено на отдельный баланс и не имеет отдельного расчетного счета.

В некоторых письмах, а именно в письмах УФНС России по Москве от 20.03.2008 № 1911/026593, от 23.10.2009 № 16-15/10999, от 24.03.2009 № 16-15/028080, Минфина России от 02.11.2011 № 03-07-09/36, от 15.05.2012 № 03-0709/55 рассматривается ситуация, когда договор заключен с покупателем — головной организацией, а отгрузка производится в адрес ее обособленного подразделения, при этом рекомендуется, чтобы в счетах-фактурах поставщиков указывался КПП обособленного подразделения.

В 100 % договоров с поставщиками (либо отгрузочных разнарядках) организация указывает в качестве адреса грузополучателя адрес своего обособленного подразделения. В 100 % счетов-фактур поставщиков в качестве адреса грузополучателя указан адрес обособленного подразделения. Однако 70 % поставщиков указывают при этом КПП обособленного подразделения, а 30 % поставщиков указывают основной КПП организации.

Рассмотрим, существуют ли налоговые риски в части налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), если у 70 % поставщиков указан КПП обособленного подразделения, а у 30 % поставщиков указан основной КПП организации? Кроме того, поскольку на сайте ИФНС России в раздел проверки организаций по ИНН/КПП (http://npchk.nalog.ru) внесены как основной КПП организации, так и КПП обособленного подразделения, могут ли быть у организации какие-либо проблемы с вычетами по электронной налоговой декларации по НДС, применяемой с налоговых периодов 2015 г., если в счете-фактуре и книге продаж поставщика (в налоговой декларации по НДС) указаны разные КПП?

В Налоговом кодексе Российской Федерации обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Приказом ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/435@ утверждены Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (далее — Порядок).

В п. 3 Порядка сказано, что для организаций в дополнение к ИНН в связи с постановкой на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, присваивается код причины постановки на учет (КПП).

В соответствии с пп. 3 п. 7 Порядка КПП присваивается российской организации при постановке на учет (учете сведений) по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения (в том числе в выбранном организацией в установленном порядке налоговом органе по каждому ее обособленному подразделению).

КПП в счете-фактуре. Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации). Во исполнение указанной нормы в настоящее время действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).

В силу пп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера (ИНН) продавца (налогоплательщика) и покупателя.

В соответствии с подп. «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила), утвержденных в качестве Приложения № 1 к Постановлению № 1137, в строке 6б счета-фактуры указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя.

При этом Правила не определяют, какой КПП следует указывать в счете-фактуре в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется в адрес обособленного подразделения организации-покупателя.

Из разъяснений, представленных, например, в письмах Минфина России от 01.09.2014 № 0307-09/43645, от 24.07.2013 № 03-07-09/29204, от 15.05.2012 № 03-07-09/55, от 13.04.2012 № 03-07-09/35, от 02.11.2011 №№ 03-07-09/36, следует, что при реализации товаров обособленному подразделению организации (приобретении товаров обособленными подразделениями организациями, приобретении товаров организацией через свои обособленные подразделения) в строке 6б счета-фактуры «ИНН/КПП покупателя» указывается КПП соответствующего подразделения.

При этом в том же письме Минфина России от 24.07.2013 № 03-07-09/29204 указывается, что в случае, если товары (работы, услуги) приобретаются организацией через свои обособленные подразделения, указание в счете-фактуре КПП подразделения и КПП организации-покупателя не является нарушением действующего порядка оформления счета-фактуры.

Однако в письме Минфина России от 26.01.2012 № 03-07-09/03 разъясняется, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) головной организацией для своих подразделений по строке 6б «ИНН/КПП покупателя» указывается КПП головной организации (в данном письме рассматривалась ситуация по приобретению головной организацией товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем подлежат передаче обособленному подразделению (о порядке заполнения строки 6б счета-фактуры при отгрузке товаров на обособленные подразделения покупателей смотрите также письмо Минфина России от 15.05.2012 №№ 03-07-09/55). В указанных письмах представители Минфина России лишь подтверждают, что обособленные подразделения юридическими лицами и плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

При этом представители Минфина России не разъясняют, что следует понимать под ситуациями, когда обособленное подразделение приобретает товары или организация приобретает товары через свои обособленные подразделения. Представляется, что обособленное подразделение организации самостоятельным субъектом правоотношений по приобретению товаров не является и может действовать лишь от имени головной организации. Кроме того, представители обособленного подразделения могут и не приобретать самостоятельно товары, а только лишь являться грузополучателями товаров в силу указания на то представителей головной организации.

В письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 № 16-15/10999 сообщается, в частности, что если условиями договора поставки предусмотрено, что товар должен быть доставлен по адресу обособленного подразделения, то при заполнении счетов-фактур в строке 6б указывается КПП соответствующего обособленного подразделения организации-покупателя (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 № 1615/028080, от 20.03.2008 № 19-11/026593).

Необходимо иметь в виду, что требование об указании в счетах-фактурах КПП покупателя Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено и обусловлено лишь требованием правил. При этом акты исполнительных органов власти, в том числе Правительства Российской Федерации, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. нормы Налогового кодекса Российской Федерации в целом и гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации в частности, что прямо установлено п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, даже в том случае, если КПП, указанный в счетах-фактурах, будет признан налоговым органом «неверным», то в силу абз. 3 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Кроме того, если рассматривать возможное неверное указание КПП как ошибку в счете-фактуре, то она не препятствует налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, что также не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации). На указанное обстоятельство обратил внимание и Минфин России в письме от 01.09.2014 № 03-07-09/43645.

Суды также указывают на то, что неверное указание либо отсутствие КПП само по себе не является основанием для отказа в вычете НДС (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 № Ф06-3741/12 по делу № А12-15538/2011, ФАС Московского округа от 08.09.2011 № Ф05-8621/11 по делу № А41-42499/2010).

Таким образом, расхождение КПП покупателя в счетах-фактурах поставщиков, по мнению экспертов, не является основанием для отказа в вычете НДС, независимо от того, какой КПП указан в счетах-фактурах. В то же время полностью исключать вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении счетов-фактур, в которых указан КПП головной организации, с учетом приведенных разъяснений, к сожалению, нельзя.

Новая форма декларации по НДС. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронной форме» (далее — приказ № ММВ-7-3/558@). По форме и форматам, утвержденным приказом № ММВ-7-3/558@, налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется, начиная с налогового периода 2015 г. (п. 2 Приказа № ММВ-7-3/558@).

Так, в разд. 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» предполагается указание данных об ИНН/ КПП покупателя по строке 100.

В соответствии с п. 47.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного в качестве Приложения 2 к Приказу № ММВ-7-3/558@, в гр. 3 по стр. 010—220 отражаются данные, указанные, соответственно, в гр. 2—8, 10—19 книги продаж. Показатели по стр. 010—220 заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей гр. 2—8, 10—19 книги продаж, установленному разд. II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила ведения книги продаж), утвержденных Постановлением № 1137.

Согласно подп. «л» п. 7 Правил ведения книги продаж в гр. 8 книги продаж указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя согласно счету-фактуре.

Таким образом, данные, отраженные в стр. 100 разд. 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» налоговой декларации по НДС, должны совпадать с данными, отраженными в гр. 8 книги продаж, и данными в счете-фактуре.

Вместе с тем необходимо учитывать, что редакция Налогового кодекса Российской Федерации, действующая с 01.01.2015, не связывает право налогоплательщика-покупателя на вычет НДС с правильностью составления налогоплательщиком-продавцом книги продаж и налоговой декларации по НДС.

Кроме того, в п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О представлен вывод о том, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

В п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 также указывается на то, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Информация о КПП налогоплательщика-покупателя и его обособленного подразделения имеется в базах данных налоговых органов, о чем свидетельствует и приведенный в запросе сервис проверки контрагента, предоставляемый ФНС России (http://npchk.nalog.ru/).

Таким образом, по мнению экспертов, несовпадение КПП в счетах-фактурах и книгах продаж (налоговых декларациях) налогоплательщика-продавца не является основанием для отказа в вычете НДС у налогоплательщика-покупателя. Разъяснения уполномоченных органов, а также другие материалы правоприменительной практики по данному вопросу отсутствуют, в связи с этим полностью исключать вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов на местах, к сожалению, нельзя.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

4. Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика: приказ ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/435@.

5. Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронной форме: приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

6. Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О.

7. Письмо Минфина России от 02.11.2011 № 03-07-09/36.

8. Письмо Минфина России от 13.04.2012 № 03-07-09/35.

9. Письмо Минфина России от 15.05.2012 № 03-07-09/55.

10. Письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-07-09/29204.

11. Письмо Минфина России от 01.09.2014 № 03-07-09/43645.

12. Письмо Минфина России от 26.01.2012 № 03-07-09/03.

13. Письмо Минфина России от 15.05.2012 № 03-07-09/55.

14. Письмо Минфина России от 01.09.2014 № 03-07-09/43645.

15. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 № 19-11/026593.

16. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 № 16-15/028080.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 № 16-15/10999.

18. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.

19. Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2011 № Ф05-8621/11 по делу № А41-42499/2010.

20. Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 № Ф06-3741/12 по делу № А12-15538/2011.