А.В.Рец
Магистрант КубГАУ
г. Краснодар, РФ
И.Н. Хромова
канд. экон. наук. доцент КубГАУ,
г. Краснодар, РФ
Символ науки
№2 2017
Аннотация. В статье рассмотрен порядок формирования оценочных обязательств. Проведен сравнительный анализ формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация, у которой существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения, которых организация не может избежать, должна признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства [3]. Это обеспечивает выполнение одного из основных принципов бухгалтерского учета и формирования отчетности: готовность признания убытков. Этот принцип означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (долгов), чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (требование осмотрительности).
Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
Таким образом, в процессе деятельности организации возникают условия, при которых ведется хозяйственная деятельность, и, исходя из которых, в бухгалтерском учете в обязательном порядке формируется оценочное обязательство.
Обеспечение реализации работниками права на ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии с Трудовым Кодексом РФ является одним из таких условий [2]. Так как у организации возникает обязательство перед сотрудниками по оплате ежегодных отпусков, то в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация обязана сформировать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков и отразить его в бухгалтерской отчетности как кредиторскую задолженность. Оценочное обязательство, в том числе в части оплаты отпусков, в соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», могут не создавать субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации [5].
Расчет резерва осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о заработной плате сотрудников за предыдущий отчетный период (12 месяцев) и о количестве заработанных каждым сотрудником дней отпуска на каждую отчетную дату.
Согласно налоговому законодательству для равномерного включения расходов на отпуск в себестоимость в отчетные периоды организации по своему желанию могут создавать резерв отпусков (ст. 324.1 НК РФ). При этом способ резервирования, предельная сумма начислений в резерв и ежемесячный процент начисления отражаются в учетной политике организации. Налогоплательщик, создающий резерв, должен составить расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв, рассчитанный из предполагаемой суммы расходов на отпуск за год с учетом сумм социальных взносов и взносов от несчастных случаев [1].
Резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы работодатели смогли равномерно включать соответствующие издержки в ежемесячные расходы на оплату труда. Таким образом, им удастся уменьшать в течение отчетного года налоговую базу.
Резерв могут создавать юридические лица, которые являются плательщиками налога на прибыль и признают свои расходы и доходы по методу начисления. Даже если компания принимает решение не создавать резерв на оплату отпусков, ей все равно нужно отразить этот факт в учетной политике.
Когда организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, которые будут возникать в связи с отпусками, должны будут списываться именно за счет него. Если его не хватит, то в этом случае разница будет уменьшать налоговую базу отчетного периода. Неиспользованная в отчетном году сумма резерва на оплату отпусков должна переноситься на следующий год.
Процесс формирования и использования резерва на оплату отпусков в налоговом и бухгалтерском учете можно проанализировать в таблице 1.
Таблица 1. Различия формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете
| Налоговый учет | Бухгалтерский учет |
| Резерва на оплату отпусков компания создает в начале отчетного года. Цель его создания - включение расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда | Процесс создания резерва на оплату отпусков отражается в отчетности в тот день, когда был издан соответствующий приказ по организации |
| Формирование резерва на оплату отпусков является правом юридического лица, являющегося плательщиком налога на прибыль | Формирование является обязательным для всех организаций, кроме субъектов малого предпринимательства |
| Процесс создания регламентируется Налоговым кодексом РФ | Порядок создания резерва на оплату отпусков регламентируется (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы») и отражается в учетной политике |
При формировании годовой бухгалтерской отчетности организация должна провести инвентаризацию оценочного обязательства, которая заключается, в основном, в инвентаризации количества дней отпуска, «заработанных» (причитающихся к оплате) по состоянию на отчетную дату и определению среднедневной заработной платы сотрудников за отчетный период.
Организацией может быть утвержден в Учетной политике иной вариант, при котором расчет суммы оценочного обязательства (резерва на оплату отпусков), исходя из количества дней отпуска, заработанных каждым работником за отчетный период, рассчитанный с учетом среднедневного заработка каждого работника и суммы причитающихся страховых взносов во внебюджетные фонды.
Пример расчета резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете представлен в таблице 2.
Таблица 2. Расчет резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района
| № | Ф.И.О. Сотрудника | Количество дней заработанного отпуска | Среднедневная заработная плата, руб. | Сумма резерва, руб. | Взносы во внебюджетные фонды (30%), руб. | Итого резерва, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 = 2 * 3 | 5 = 4 * 30% | 6 = 4 + 5 | |
| 1 | Иванов А.В. | 18 | 2895,63 | 52121,34 | 15636,41 | 67757,75 |
| 2 | Сидоров И.А. | 7 | 2793,14 | 19551,98 | 5865,6 | 25417,58 |
| 3 | Михалкова О.Д. | 11 | 1289,23 | 14181,53 | 4254,45 | 18435,98 |
| 4 | Петрова У.Н. | 0 | 4238,59 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| 5 | Сидоренко А.Р. | 26 | 1234,38 | 32093,88 | 9628,16 | 41722,04 |
| 6 | Итого | 62 | Х | 117948,73 | 35384,62 | 153333,35 |
Таким, образом, в бухгалтерском учете организация формирует оценочное обязательство путем создания резерва в сумме, необходимой для оплаты отпусков работников, в полном объеме на отчетную дату (конец отчетного периода). Суммы резерва относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включаются в стоимость актива, в зависимости от того в каком виде деятельности участвует сотрудник организации, по обязательствам перед которым создается соответствующее оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков.
В бухгалтерском учете операции по созданию и расходованию резерва на предстоящую оплату отпусков отражаются следующим образом:
Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записями:
Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета представлен в таблице 3.
Таблица 3. Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района
| № | Ф.И.О. | Остаток дней отпуска по состоянию на 31.12.2015 г. | Дни отпуска на 2016 | Использовано дней отпуска в 2015 г. | Остаток дней неиспользованного отпуска за налоговый период | Среднедневная заработная плата, руб. | Сумма резерва, руб. | Взносы во внебюджетные фонды (30%), руб. | Итого резерва, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 = 2 + 3 - 4 | 6 | 7 = 5 * 6 | 8 = 7 * 30% | 9 = 7 + 8 | |
| 1 | Иванов А.В. | 0 | 28 | 22 | 6 | 2895,63 | 17373,78 | 5212,13 | 22585,91 |
| 2 | Сидоров И.А. | 0 | 28 | 28 | 0,00 | 2793,14 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| 3 | Михалкова О.Д. | 0 | 28 | 28 | 0,00 | 1289,23 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| 4 | Петрова У.Н. | 0 | 28 | 10 | 18 | 4238,59 | 76294,62 | 22888,39 | 99183,01 |
| 5 | Сидоренко А.Р. | 0 | 28 | 28 | 0,00 | 1234,38 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Итого | 0 | 140 | 116 | 24 | Х | 93668,32 | 28100,52 | 121768,92 |
При создании резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в первый раз, организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, с учетом суммы страховых взносов во внебюджетные фонды.
В связи с различным подходом и различной методикой расчета расходов на формирование резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, у организации при применении ПБУ 18/02 «Расчет налога на прибыль» возникают временные разницы. Исходя из данных приведенных выше примеров, разница между суммами переходящих остатков резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведет к созданию вычитаемой временной разницы в размере 31564,43*(153333,35 - 121768,92) рублей и, как следствие, к начислению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (с Кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы») в размере 6312,88*(31564,43 * 20%) рублей [5].
Проблема различий в регулировании бухгалтерского и налогового учета резервов создается и решается на законодательном уровне страны. В свою очередь в процессе внутрифирменного управления в организации порядок формирования соответствующей информации должен быть организован в оптимальной взаимосвязи учетных систем. Важно наладить надлежащую взаимосвязь между функциями бухгалтерии и других подразделений, и должностных лиц организаций, которые выступают как в роли источников, так и потребителей необходимых данных.
Список использованной литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (редакция, действующая с 1 января 2017 года), ст. 324.1.
2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ, (редакция, действующая с 1 января 2017 года).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина РФ от 13.11.2010 г. № 167н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (ред. от 24.12.2010 г.).
5. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету (шестое издание, переработанное и дополненное). - М.: Проспект, 2014. - 592 с.
6. Кругляк, З И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / З.И. Кругляк, М.В. Калинская - М.: ИНФРА-М, 2015.