С.Г. Чеглакова,
доктор экономических наук, профессор,
заведующая кафедрой экономического анализа и учета
О.В. Скрипкина,
старший преподаватель кафедры
экономического анализа и учета
Рязанский государственный радиотехнический университет
Международный бухгалтерский учет
№27 2011
Рассмотрены проблемы бухгалтерского учета, даны рекомендации по совершенствованию учета нераспределенной прибыли, в частности предлагается введение в информационную систему учета финансовых результатов новых информационных элементов, таких как счета 84 «Капитализированная прибыль», 85 «Изъятая прибыль».
В системе бухгалтерского учета важнейшей составляющей является подсистема учета нераспределенной прибыли, значимыми элементами которой являются синтетический и аналитический учет доходов и расходов. Однако действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, не обязывает и не предусматривает субсчета использования прибыли отчетного и прошлого периодов.
Прибыль показывается в отчетности заранее, до ее утверждения как нераспределенная, поэтому у собственников хозяйствующего субъекта появляется желание распределять прибыль как отчетного года, так и прошлых лет. Изъятие средств за счет прибыли прошлых лет приводит к нарушению решений, принятых собственниками в прошлом году, и к уменьшению реально действующего капитала.
В этой связи, на взгляд авторов, необходимо внести корректировки в название и содержание синтетического счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Для этого в информационную систему учета финансовых результатов вместо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» необходимо ввести следующие информационные элементы: счет бухгалтерского учета 84 «Прибыль капитализированная» и контрпассивный счет 85 «Прибыль изъятая».
Счет бухгалтерского учета 84 «Прибыль капитализированная» рекомендуется использовать для отражения процесса формирования капитализированной прибыли. К нему необходимо предусмотреть следующие субсчета:
Д-т сч. 84 «Прибыль капитализированная», субсчет 5 «Неиспользованная прибыль»
К-т сч. 84 «Прибыль капитализированная», субсчет 1 «Прибыль реинвестированная».
В случае если после очередной бухгалтерской записи по этим внутренним субсчетам сальдо субсчета 84-5 «Нераспределенная прибыль» станет дебетовым, это говорит о том, что организация допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств, т.е. использует в качестве источника приобретения основных средств оборотные средства;
В условиях действующего законодательства нераспределенная прибыль является регулятором стоимости основных средств, поскольку при проведении ежегодной переоценки основных средств их уценка относится на уменьшение нераспределенной прибыли (тогда как дооценка относится на увеличение добавочного капитала). На взгляд авторов, это искажает величину нераспределенной прибыли и не отражает ее экономической сущности. Целесообразно начать переход к отражению переоценки активов различных видов как разновидность реинвестированной прибыли. Это приведет к единообразию в бухгалтерском учете различных видов капитала и позволит непосредственно сравнивать различные составляющие прироста капитала организации.
Стирание различий между нераспределенной прибылью и добавочным капиталом позволяет предположить в дальнейшем их объединение на счете 84 «Прибыль капитализированная». При увеличении стоимости внеоборотных активов в результате переоценки нами рекомендуется делать следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 84 «Прибыль капитализированная», субсчет 4 «Прирост стоимости имущества по результатам переоценки»;
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 84 «Прибыль капитализированная» субсчет 4 «Прирост стоимости имущества по результатам переоценки»;
Аналитический учет по счету 84 «Прибыль капитализированная» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества, и еще не использованные разделяются.
Для предоставления информации пользователю о расходовании прибыли в информационную систему учета финансовых результатов, по мнению авторов, необходимо ввести счет 85 «Прибыль изъятая». По дебету данного счета отражаются только те суммы, которые изымаются из деятельности организации. Для усиления аналитичности информации к счету 85 «Прибыль изъятая» рекомендованы субсчета:
Суммы изъятой прибыли относятся с кредита счета 85 «Прибыль изъятая» в дебет счета 84 «Прибыль капитализированная». Таким образом, сальдо по кредиту счета 84 «Прибыль капитализированная» будет показывать капитализированную прибыль организации с начала ее деятельности.
Рекомендуемые бухгалтерские записи по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) представлены в табл. 1.
Таблица 1. Рекомендованные бухгалтерские записи по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
|
Заключительными оборотами декабря списаны: · прибыль текущего года · убыток |
99 84-6 |
84-5 99 |
|
По решению учредителей нераспределенная прибыль направлена: · в уставный капитал · в резервный капитал |
84-2 84-3 |
80 82 |
| Введены в эксплуатацию внеоборотные активы, приобретенные за счет собственных источников финансирования Одновременно делается внутренняя запись по счету 84 «Прибыль капитализированная» |
01,04 84-5 |
08 84-1 |
| Проведена переоценка внеоборотных активов |
01 04 |
84-4 84-4 |
| Покрыт убыток за счет нераспределенной прибыли | 85-3 | 84-6 |
| Начислены дивиденды учредителям | 85-2 | 75,70 |
| Списываются суммы изъятой прибыли из оборота | 84-5 | 85 |
Разработанная схема отражения в учете процесса распределения прибыли позволяет выполнить требования действующего законодательства и сделать процесс распределения прибыли более прозрачным как для внутренних, так и для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта.
На сегодняшний день отчетность коммерческих организаций включает следующие формы: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, характеризующие в том числе и порядок формирования и использования нераспределенной прибыли.
По строке баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данное сальдо в отличие от сальдо счетов 82 «Резервный капитал» и 83 «Добавочный капитал» может быть как кредитовым, когда организация имеет нераспределенную прибыль, так и дебетовым, когда организация имеет непокрытый убыток. В случае непокрытого убытка сумма отражается в круглых скобках.
На взгляд авторов, с одной стороны, с этим можно согласиться, так как для внешних пользователей важна общая картина возрастания или сокращения капитала вне зависимости от того, к какому периоду она относится, главное, чтобы нераспределенная прибыль в балансе была показана в полной и достоверной сумме. Однако, с другой стороны, практически полностью исключена возможность наглядной увязки двух основных форм финансовой отчетности по такому важному показателю, как нераспределенная прибыль, что влечет за собой затруднения в чтении финансовой отчетности внешними пользователями, а значит, делает финансовую отчетность недостаточно прозрачной.
Для информирования всех заинтересованных пользователей о суммах нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет и о прибыли (убытке) отчетного года нами предлагается отражать в бухгалтерском балансе следующие показатели: капитализированная прибыль и прибыль, изъятая по направлениям использования (табл. 2).
Таблица 2. Фрагмент рекомендуемой формы Бухгалтерского баланса, тыс. руб.
|
Пассив III. Капитал и резервы |
Код строки | На 31.03.2011 | На 31.12.2010 | На 31.12.2009 |
| Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 1310 | 10 | 10 | 10 |
| Собственные акции (доли), выкупленные у участников (учредителей) для аннулирования | 1 320 | (—) | (—) | (—) |
| Добавочный капитал (без переоценки) | 1340 | — | — | — |
| Резервный капитал | 1360 | — | — | — |
| Прибыль (убыток) отчетного года | 1370 | 40 | — | — |
| Капитализированная прибыль | 1380 | 345 | 300 | 230 |
| Прибыль, изъятая | 1390 | (235) | (204) | (160) |
| Итого по разделу III | 1300 | 165 | 106 | 80 |
Разность между данными показателями представляет собой остаток нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данный показатель в случае возрастания свидетельствует о приросте активов организации по сравнению с суммой первоначальных вложений собственников.
Именно такой подход к формированию показателей финансовых результатов предшествующих лет позволяет говорить о прозрачности информации, так как пользователь при первом обращении к данным такого учета получает не- обходимый минимум информации о процессах создания прибыли и об ее изъятии, осуществленных в предшествующих отчетных периодах.
По мнению авторов, с учетом изложенных предложений следует ввести в отчет об изменениях капитала показатель, отражающий размер капитализированной прибыли (табл. 3).
Таблица 3. Фрагмент рекомендуемой формы Отчета об изменениях капитала, тыс. руб.
| Наименование показателя | Код строки | Уставный капитал | Собственные акции, выкупленные | Капитализированная прибыль | Итого |
| Величина капитала на 31 декабря отчетного года, предшествующего предыдущему | 3100 | 10 | — | 230 | 240 |
| Рост величины капитала, всего | 3210 | — | — | — | — |
|
В том числе: • чистая прибыль |
3211 | х | х | 114 | 114 |
| • переоценка имущества | 3212 | х | х | — | — |
| • доходы, которые относятся непосредственно на увеличение капитала | 3213 | — | х | х | — |
| • дополнительный выпуск акций | 3214 | — | х | — | — |
| • увеличения номинальной стоимости акций | 3215 | — | х | х | — |
| • реорганизации юридического лица | 3216 | — | — | — | — |
| Уменьшение величины капитала, всего | 3220 | (—) | (—) | (—) | (—) |
|
В том числе за счет: • убытка |
3221 | () | () | х | () |
| • переоценки имущества | 3222 | х | х | (—) | (—) |
| • расходов, которые относятся непосредственно на уменьшение капитала | 3223 | х | х | () | () |
| • уменьшения номинальной стоимости акций | 3224 | () | () | х | () |
| • уменьшения количества акций | 3225 | () | х | () | () |
| • реорганизации юридического лица | 3226 | х | х | () | () |
| • изъятие прибыли | 3227 | х | х | (44) | (44) |
| Величина капитала на 31 декабря предыдущего отчетного года | — | 10 | — | 300 | 310 |
В рекомендуемой форме Отчета о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) внутренней отчетности (табл. 4) отражаются показатели изъятой и капитализированной прибыли c начала деятельности организации, сформированные на рекомендованных нами счетах, а также изменение нераспределенной прибыли в соответствии с внесенными корректировками по исправлению бухгалтерских ошибок и т.д. Применение данной формы позволит сделать процесс распределения прибыли более прозрачным как для внутренних, так и для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таблица 4. Фрагмент рекомендуемой формы Отчета о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
| Показатель | Код строки | На начало отчетного периода | Корректировки прибыли | Поступило в отчетном периоде | Использовано в отчетном периоде | На конец отчетного периода | |||||
| Результат переоценки нематериальных активов | Результат переоценки основных средств | Изменения учетной политики | - | Пересчет ОНА и ОНО | Исправление существенных ошибок | ||||||
| Нераспределенная прибыль прошлых лет (непокрытый убыток) | 7100 | 174 171 | — | — | — | — | — | — | 3 941 | 10 | 178 122 |
| Изъятая прибыль: | 7200 | 22 642 | — | — | — | — | — | — | Х | 10 | 22 652 |
| выплата дивидендов | 7210 | 3 396 | — | — | — | — | — | — | Х | 4 | 3 400 |
| покрытие убытков | 7220 | 19 246 | — | — | — | — | — | — | Х | — | — |
| 7230 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| прочее использование | 7240 | — | — | — | — | — | — | — | Х | 6 | 19 250 |
| Капитализированная прибыль | 7300 | 151 529 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
|
В том числе: реинвестированная прибыль |
7310 | 101 529 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| отчисления в резервный капитал | 7320 | 2 | — | — | — | — | — | — | 14 | — | 16 |
| неиспользованная прибыль | 7330 | 49 998 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 7340 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| Нераспределенная прибыль отчетного года (непокрытый убыток) | 7350 | Х | — | — | — | — | — | — | 3 941 | 24 | 3 917 |
Таким образом, предлагаемые нами рекомендации по совершенствованию системы учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) хозяйствующего субъекта в части синтетического учета позволят сформировать достоверную и более детализированную, в отличие от действующих методик бухгалтерского учета, информацию о распределении прибыли хозяйствующего субъекта. Что позволит исключить искажения при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Список литературы
1. Богатищева Н.С. Методические подходы к распределению прибыли на основе информации, формируемой в учетно-аналитической системе коммерческой организации // Сибирская финансовая школа. 2008. № 6.С. 82.
2. Соколов Я.В., Карзаева Н.Н. Что можно из прибыли выплатить на дивиденды // Бухгалтерский учет. 2006. № 7.С. 14—17.
3. Скрипкина О.В. Совершенствование синтетического учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2010. № 4 (27). С. 137—140.
4. Хабарова Л.П. Распределение нераспределенной прибыли // Бухгалтерский бюллетень. 2008. № 3.С. 6—10.