Оценка результатов исследований и разработок

Валентина Анатольевна Ситникова
кандидат экономических наук,
доцент департамента учета, анализа и аудита,
Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Финансовая аналитика: проблемы и решения
№1 (331) 2017

В условиях нынешней экономической ситуации повышаются запросы пользователей к информации, формируемой в системе учета экономических субъектов. Вместе с тем длительное время остается проблемным вопрос об оценке объектов учета. Обеспечение достоверности сведений о финансовом состоянии и соответствующих результатах деятельности организации предполагает адекватную оценку объектов как в системе учета, так и при раскрытии информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исследования, направленные на определение более адекватных способов оценки объектов учета, не теряют своей актуальности. В настоящее время большое внимание уделяют проблемам и перспективам оценки по справедливой стоимости Э.С. Дружиловская¹, С.Н. Поленова², В.С. и О.В. Плотниковы [1], О.В. Рожнова³ и многие другие специалисты в области бухгалтерского учета.

¹ Дружиловская Э.С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17; Дружиловская Э.С. Проблемы бухгалтерской оценки активов в трудах современных ученых // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 48.

² Поленова С.Н. К вопросу оценки по справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1.

³ Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23.

Исследуя разные аспекты оценки объектов, А.В. Величковский отмечал высокую степень неопределенности оценки немонетарных активов. К наиболее общим проблемам в этой сфере он отнес следующие⁴:

1. индивидуальные оценки немонетарных активов неоднородны по своему экономическому содержанию;
2. в отсутствие достаточной определенности результатов инвестиций, произведенных в немонетарные активы, применяются наименьшие оценки;
3. не учитывается влияние присущих данному предприятию факторов неопределенности на оценку немонетарных активов.

⁴ Величковский А.В. Совершенствование методики оценки немонетарных активов в бухгалтерской отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 34.

В основном проблемы оценки, отмечает А.В. Величковский, обусловлены признаками немонетарных активов: «в момент принятия их к учету неизвестны конкретные денежные суммы, которые будут получены от использования этих ресурсов, а также сроки обращения их в деньги. Проблема оценки вызвана исключительно неопределенностью в отношении размеров экономической выгоды, ожидаемой от использования немонетарных активов».

Исследование проблем оценки объектов позволило ученому установить:

• специалисты единодушны в том, что объектами оценки выступают объекты бухгалтерского учета (факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и др.);
• в качестве шкалы измерения используется денежная единица.

Однако относительно признака, который должен характеризовать объекты бухгалтерского учета, однозначного мнения у бухгалтеров и пользователей отчетности нет. Тот же А.В. Величковский отмечает, что «необходимость выбора и численного определения этого признака можно считать отличительным свойством объектов, которые относятся к немонетарным. Многообразие точек зрения на приоритетность тех или иных свойств активов определяется информационными запросами пользователей бухгалтерской отчетности»⁵.

⁵ Величковский А.В. Подходы к оценке немонетарных активов, сложившиеся в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 14.

Рассмотрим более подробно проблему оценки такого немонетарного актива, как результаты исследований и разработок. Эта тема является следствием противоречивых норм Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 (далее - ПБУ 17/02)⁶, которые регулируют учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).

⁶ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н (ред. от 18.09.2006).

Заметим, что проблема оценки НИОКР, обусловленная законодательными требованиями, является не единственной в их учете. Исследуя нормы ПБУ 17/02, И.Д. Демина предложила направления совершенствования норм этого документа в части понятийного аппарата, создания резервов расходов на НИОКР, порядка списания расходов на них и др.⁷. Тем не менее акцентируем внимание на формировании стоимости этих объектов.

⁷ Демина И.Д. Проблемы применения ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в современных условиях деятельности коммерческих организаций // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 9.

В настоящее время практическое применение нашли следующие варианты оценки НИОКР:

• в совокупности всех фактических затрат, связанных с их проведением;
• в части затрат, понесенных организацией с момента появления уверенности в положительном результате НИОКР.

О возможности капитализации всех расходов, связанных с выполнением НИОКР, свидетельствуют:

• требование об их отражении в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02);
• указание о том, что расходы на НИОКР включают в себя «все фактические расходы, связанные с выполнением» (п. 9 ПБУ 17/02).

В свою очередь п. 7 свидетельствует, что признание результатов НИОКР требует единовременного соблюдения четырех условий, среди которых уверенность в получении будущих экономических выгод (дохода) и возможность демонстрации использования результатов НИОКР.

Указанные положения являются аргументом в пользу капитализации не всех, а только части затрат на НИОКР, которая понесена в период успешного их завершения.

Проблема оценки НИОКР рассматривалась Бухгалтерским методологическим центром, выводы и их основания нашли отражение в Рекомендации Р-12/2011-КпТ «Признание затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

При этом специалисты пришли к выводу о необходимости применения норм Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), капитализируя затраты на НИОКР только лишь на этапе разработок. Решение сложилось под влиянием таких факторов:

• наличие противоречий в отношении затрат на выполнение НИОКР до момента появления уверенности в их успешном завершении;
• ПБУ 14/2007⁸ и ПБУ 17/02 не применяются к незаконченным НИОКР.

⁸ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016)

Вывод Бухгалтерского методологического центра в отношении оценки НИОКР требует определиться с моментом, когда заканчивается стадия исследований и начинается стадия разработок при создании объекта.

Условия реализации стадии разработки содержатся в п. 57 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»⁹, который в соответствии с п. 5 применяется в том числе к затратам на исследования и разработки.

⁹ Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Так, условия стадии разработки выполняются, если организация может продемонстрировать:

• техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;
• свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;
• способность использовать или продать нематериальный актив;
• предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод.

Помимо прочего организация может продемонстрировать:

• наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же, если он предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого нематериального актива;
• наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;
• способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в процессе его разработки.

В Информации № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства» Минфин России подтверждает, что «ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не применяются к незаконченным и не оформленным в установленном законодательством порядке научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам», но могут применяться «в части определения состава затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива», поскольку названные документы не определяют момент начала признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом НИОКР.

В этой связи Министерство финансов РФ адресует к нормам МСФО, указывая, что понесенные организацией расходы на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.

Однако ведомство не настаивает на строгом соблюдении признаков, которыми характеризуется момент начала включения затрат организации в стоимость активов.

В п.3 названной Информации четко указано на возможность применения такой совокупности признаков: «Такими признаками, в частности, могут быть...».

Сложившаяся ситуация в отношении оценки объектов НИОКР привела к отсутствию единого подхода на практике к отражению фактов хозяйственной жизни по учету отмеченных объектов. Организации вынуждены дополнять положения учетной политики нормой о порядке оценки объектов НИОКР, а также включать соответствующую информацию в пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности, комментируя строку бухгалтерского баланса «Результаты исследований и разработок», с учетом важности правильного понимания информации о НИОКР в бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователями.

Очевидно, что отсутствие единого подхода не только затрудняет работу сотрудников бухгалтерских служб, но и усложняет понимание отчетной информации о выполненных НИОКР. В связи с важностью этого вопроса представляют интерес дополнительные аргументы в пользу того или иного варианта учета, а также позиции специалистов.

Так, порядок формирования себестоимости научно-технической продукции раскрывают Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, которые утверждены приказом Миннауки России 15.06.1994 № ОР-22-2-46. В п. 4 указывается, что себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

При этом к научно-технической продукции относятся законченные научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги), опытные образцы или опытные партии изделий (продукции), изготовленные в процессе выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствии с условиями, предусмотренными в договоре (заказе) и принятые заказчиками.

В указанном документе отмечается (п. 5), что «в себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции».

В пользу полного состава затрат, связанных с выполнением НИОКР, высказываются многие специалисты в области бухгалтерского учета: А.В. Илюшечкин [2], Л.М. Куприянова и И.В. Осипова¹⁰, А.Ю. Попов¹¹, Н.А. Якимкина¹², в том числе при комментариях порядка формирования показателя бухгалтерского баланса по строке «Результаты исследований и разработок» в годовом отчете за 2015 г. Т.Л. Крутяковой [3] и издании под ред. В.И. Мещерякова [4].

¹⁰ Куприянова Л.М., Осипова И.В. Бухгалтерский баланс - важнейший источник информации для оценки развития бизнеса // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 22.

¹¹ Попов А.Ю. Особенности нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений // Международный бухгалтерский учет, 2013. № 26.

¹² Якимкина Н.А. Консультации эксперта от 26.12.2014, 30.12.2015, 24.06.2016.

На сложность учета затрат на НИОКР указывает С.Н. Гордеева, обращая внимание на проблему оценки результатов НИОКР¹³.

¹³ Гордеева С.Н. Учетные моменты НИОКР // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 3.

При этом отмечается, что в случае «отсутствия в нормативных правовых актах способа ведения бухгалтерского учета в той или иной неурегулированной ситуации при формировании учетной политики организация может его разработать самостоятельно исходя из ПБУ, а также МСФО». То есть исследователь не склоняется к применению исключительно норм МСФО для урегулирования проблемной ситуации.

На случаи, когда «некоторые затраты на НИОКР не включаются в стоимость актива» и «часть затрат на НИОКР признаются расходами текущего периода», обращает внимание В.Р. Захарьин [5].

Целесообразность признания в стоимости актива затрат, возникающих лишь на стадии разработки, отмечается во многих работах специалистов: О.В. Давыдовой¹⁴, И.Д. Деминой¹⁵, В.В. Семенихина [6] и др. Ссылаясь на Информацию Минфина России, ученые акцентируют внимание на критерии получения в будущем экономических выгод от использования создаваемых объектов.

¹⁴ Давыдова О.В. Инновация производства путем выполнения НИОКР // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 11.

¹⁵ Демина И.Д. Проблемы отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организаций затрат на инновации и модернизацию производства // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. № 3.

Необходимо отметить, что капитализация не всех затрат, связанных с созданием НИОКР, а лишь их части противоречит сложившейся российской практике формирования стоимости актива, который создается силами организации.

В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации¹⁶, «под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества».

¹⁶ Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010).

Такой подход к формированию стоимости создаваемых объектов в размере фактических затрат прослеживается во всех действующих положениях по бухучету в отношении соответствующих регулируемых ими объектов. В комментариях к сч. 04 Инструкции по применению Плана счетов¹⁷ в отношении порядка отражения расходов на НИОКР указан их учет на сч. 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат в корреспонденции со сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

¹⁷ Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010).

Бесспорно, весьма весомым аргументом в этом вопросе является международная практика (например, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), которая предполагает частичную капитализацию в отношении нематериальных активов, включая исследования и разработки.

В российской практике признак отсутствия материально-вещественной формы не выделен в качестве критерия признания НИОКР, но он и не является основополагающим в решении проблемы оценки. Материально-вещественной формы также не имеют нематериальные активы (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007) и нематериальные поисковые активы (п. 6 ПБУ 24/2011)¹⁸.

¹⁸ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.

Однако оценка этих объектов производится в полной сумме фактических затрат, о чем свидетельствуют нормы п. 8, 9 ПБУ 14/2007 и п. 12 ПБУ 24/2011 соответственно.

С учетом изложенных обстоятельств считаем целесообразным сохранить сложившуюся ранее практику оценки результатов НИОКР в сумме всех фактических затрат до решения проблемы путем совершенствования системы нормативного регулирования, обеспечивающей единые подходы к отражению в учете различных объектов.

К сожалению, точечное решение отдельных проблем не позволяет реализовать такие принципы нормативного регулирования бухгалтерского учета, как единство системы требований к бухгалтерскому учету и обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренные с т. 2 0 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете».

В этом контексте представляет научный и практический интерес рекомендация для достижения однородности оценок в бухгалтерском балансе «вместо подхода с использованием индивидуальных оценок применять комплексный подход к оценке активов, который предполагает исчисление общей для всех видов немонетарных активов оценки» [6].

В свою очередь капитализация затрат, связанных с созданием НИОКР только на стадии разработки, с большой вероятностью будет применяться в практике бухгалтерского учета с введением соответствующего федерального стандарта.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг., утвержденная приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н, предполагает разработку проекта стандарта «Нематериальные активы» со сроком представления проекта в Совет по стандартам бухгалтерского учета в последнем квартале 201 6 г. Предполагаемой датой вступления стандарта в силу для обязательного применения указан 2018 г.

Список литературы

1. Плотников В.С., Плотникова О.В. В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета // Аудитор. 2014. № 9. С. 52-61.

2. Илюшечкин А.В. Независимая гарантия исполнения обязательств в бухгалтерском учете. URL:http://ppt.ru/news/136562.

3. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2015. М.: АйСи Групп, 2015. 544 с.

4. Годовой отчет 2015 / под ред. В.И. Мещерякова. М.: Международное агентство бухгалтерской информации, 2015.

5. Захарьин В.Р. Годовой бухгалтерский отчет / тематический выпуск // Экономико-правовой бюллетень. 2014. № 1.

6. Семенихин В.В. Годовой отчет за 2015 год. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015.

Информация о конфликте интересов

Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Данное заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.