Учет факторинговых операций

Наталья Евгеньевна Новикова,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета
в финансово-кредитных и некоммерческих организациях,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Ответственный автор
Владимир Александрович Новиков
кандидат экономических наук,
старший преподаватель кафедры корпоративных финансов,
университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№1 2016

В условиях развития экономики, усложнения технических процессов и многообразия финансовых связей усиливается неравномерность потребностей хозяйствующего субъекта в средствах, а следовательно, в периодическом привлечении заемных источников. Главными участниками таких операций являются банки. Наиболее распространенной в нашей стране формой заимствования выступает банковское кредитование.

Одна из разновидностей кредитования бизнеса - факторинг. В России он стал привлекать к себе все большее внимание в связи с удорожанием других банковских продуктов [1-4]¹.

¹ Борисова О.В. Факторинг как инструмент

Правовое регулирование факторинга в мире реализуется на основе Конвенции о международном факторинге, принятой Международным институтом унификации частного права на конференции в Оттаве в мае 1988 г. Однако изначально Россия не стала участником этого движения.

Новые правовые конструкции в законодательстве, связанные с операциями по уступке денежных требований, начали возникать в России в 1980-1990-х гг. при переходе к рыночной экономике. В связи с отсутствием собственного опыта и наличия наработок в международной практике правового регулирования отношений по факторинговым услугам при заключении сделок использовался зарубежный опыт.

В 1992 г. Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» факторинг был включен в состав банковских операций и сделок, а в марте 1996 г. его регулирование было закреплено в части второй Гражданского кодекса РФ. В коммерческих банках России при появлении факторинговых услуг проблемой являлось отсутствие в этой сфере качественных технологий и плохая платежная дисциплина дебиторов [4]². Результатом интеграционных процессов стало присоединение России c 1 марта 2015 г. к Конвенции о международном факторинге³.

² Борисова О.В. Факторинг как инструмент финансирования деятельности некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России. 2015. № 2. С. 40-45; Ивасенко А.Г., Никонова Я.И. Факторинг. URL: https://clck.ru/9n2m8

³ О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА по международным факторинговым операциям: Федеральный закон от 05.05.2014 № 86-ФЗ. УНИДРУА - Международный институт по унификации частного права в Риме; межправительственная организация, созданная в 1926 г.

В соответствии с этим документом операция считается факторингом, если она удовлетворяет хотя бы двум из следующих требований:

• наличие кредитования в форме предварительной оплаты долговых требований;
• ведение бухгалтерского учета поставщика, прежде всего учета реализации;
• инкассирование задолженности подрядчика;
• страхование поставщика от кредитного риска.

Выделяются следующие важные преимущества, которые подрядчик получает благодаря факторингу:

• заблаговременная реализация долговых требований;
• освобождение от риска неплатежа.

Это в свою очередь способствует ускорению оборота капитала, снижению издержек обращения, расширению производства и увеличению прибыли.

Следует отметить: хотя в России понятие «факторинг» давно используется ввиду его удобства, нормативного определения такой сделки нет, вместо категории «факторинг» в гражданском праве используется понятие «финансирование под уступку денежного требования». Именно такой вид договора регулируется гл. 43 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 824 по такому договору одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику). Такое требование вытекает из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг этому третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить в будущем финансовому агенту это денежное требование.

Теория по данному вопросу предполагает, что факторинг (англ. factoring от factor - посредник, торговый агент) - это целый комплекс услуг для производителей и поставщиков, ведущих торговую деятельность на условиях отсрочки платежа.

Факторинг с позиции банка - комиссионно-посредническая операция, сочетающаяся с кредитованием оборота клиента. Это приобретение банком (или специализированной факторинговой компанией) денежных требований поставщика к покупателю и их инкассация за определенное вознаграждение⁴.

⁴ Бабичев С.Н., Лабзенко А.А., Подлеснова А.Ю. Факторинг. М.: Маркет ДС, 2010; Леднев М.В., Покаместов И.Е. Факторинг. М.: ИНФРА-М, 2011.

Таким образом, в операции факторинга обычно участвуют три лица: факторинговая компания или банк - покупатель требования (фактор), поставщик товара (кредитор) и покупатель товара (дебитор). Основной деятельностью факторинговой компании (банка) является кредитование поставщиков путем выкупа краткосрочной дебиторской задолженности, как правило, не превышающей 180 дней.

Между факторинговой компанией и поставщиком заключается договор о следующем. Фирма-поставщик по мере возникновения требований по оплате поставок продукции предъявляет счета-фактуры или другие платежные документы факторинговой компании. Та в свою очередь осуществляет дисконтирование этих документов путем выплаты клиенту 60-90% стоимости требований.

После оплаты продукции покупателем факторинговая компания доплачивает остаток суммы поставщику, удерживая предусмотренный договором процент за предоставленный кредит и комиссионные платежи за оказанные услуги.

Может получиться, что банк «покупает» у своих клиентов дебиторскую задолженность (их платежные требования) на условиях немедленной оплаты 80-90% стоимости отфактурованных поставок и остальной части за вычетом комиссионных и процентов за кредит в строго определенные сроки, уже независимо от поступления выручки от покупателей. Разумеется, в этом случае поступающие платежные средства будут полностью зачисляться на счет банка.

Факторинг привлекателен для выходящих на рынок, а также малых и средних предприятий, которые не всегда располагают необходимой информацией о платежеспособности своих покупателей и к тому же имеют ограниченный доступ к кредитам [9-11].

Однако следует отметить, что не всякое малое или среднее предприятие имеет возможность воспользоваться услугами факторинговой компании или банка, так как последние соблюдают осторожность по отношению к клиентам повышенного риска, которыми часто бывают именно предприятия малого бизнеса. Для них характерны производство нестандартной и узкоспециализированной продукции; работа с субподрядчиками, большое количество дебиторов.

Не практикуются факторинговые операции по договорным обязательствам физических лиц, филиалов или отделений предприятий.

Финансовая заинтересованность банка в проведении факторинговых операций определяется вознаграждением в виде комиссионных платежей за управление счетами клиента, включая кредитный риск и факторинговый сбор. Комиссионные обычно составляют 0,5-3% от общей суммы купленных счетов. Его конкретная величина будет зависеть от торгового оборота клиента, степени риска и объема необходимой конторской работы. Степень риска зависит от платежеспособности должников клиента, а объем конторской работы - от количества счетов-фактур.

Помимо этого клиент уплачивает банку ссудный процент с ежедневного остатка предварительного платежа по счетам.

Факторинг - сложный и более продвинутый банковский продукт по сравнению с обычным договором кредитования. Исторически факторинговые операции возникли на почве развитой системы коммерческого кредита, который предоставлялся продавцами покупателю в виде отсрочки платежей за проданные товары. Постепенно в эти отношения внедрялись посредники - факторинг-фирмы.

Со временем сложились разновидности. Одна происходит от выделения специализированных компаний, которые развивают универсальную систему торгово-посреднического обслуживания клиентов. Другая обусловлена активным проникновением в отношения поставщиков и покупателей коммерческих банков, которые дополняют функции торговых посредников развитой системой кредитования оборотного капитала. В основе каждой из них лежит переуступка неоплаченных долговых требований факторинговой компании.

Можно выделить такие разновидности факторинговых операций:

• открытые, если должник уведомлен об участии в сделке факторинговой компании, и закрытые (конфиденциальные), которые такого уведомления не предусматривают;
• с правом регресса, то есть обратного требования к поставщику вернуть уплаченную сумму, или без него;
• с условием кредитования поставщика в форме предварительной оплаты или оплаты требований к определенной дате.

Документация по различным факторинговым операциям однотипна, отличия могут быть в прописанных в договоре условиях сделки.

Для совершения факторинговых операций организация-продавец заключает с банком соглашение в виде заявления-обязательства, в котором имеются следующие реквизиты:

• получатель средств;
• наименование организации и ее адрес;
• все данные факторинг-банка;
• фраза «просим согласия на проведение факторинговых операций по следующим счетам-фактурам»;
• суммы выплат.

В документе должны быть оговорены причины неплатежей и суммы по ним, согласованные комиссионные (в процентах), которые должна заплатить организация со своего счета на счет факторинг-банка.

Последний оплачивает организации- поставщику оговоренную сумму, а в дальнейшем (спустя согласованный в договоре срок) взыскивает ее с плательщика.

Если организация-плательщик не заплатит сумму в установленный срок, факторинг-банк имеет право (согласно указанным в договоре условиям) взыскать с нее проценты за каждый день просрочки в свою пользу. Одновременно банк получает комиссию в процентах от суммы оплаченных документов. Факторинг- банк может принимать к оплате и такие документы, оплата которых просрочена из-за временного отсутствия средств у плательщика, но при этом обязательно оговариваются особые условия (премии) по оплате таких сумм.

К факторинговым операциям не принимаются документы, частично оплаченные, или документы, по которым был полный отказ от акцепта, по которым истек срок исковой давности или не предъявленные к оплате в установленные сроки.

Все это обусловливает существование нескольких типов факторинговых соглашений. Заключая такой договор, фактор берет на себя возможный риск неплатежей со стороны покупателя. Поэтому до заключения сделки надо провести предварительное изучение платежеспособности клиентов обслуживаемого поставщика. Для этого поставщик сообщает фактору список своих покупателей и предполагаемый объем поставок товаров. Фактор-фирма или банк проверяет платежеспособность каждого из покупателей и сообщает поставщику возможные кредитные лимиты по каждому покупателю. В их рамках поставщик может отгружать продукцию уже безо всякого риска.

Помимо этого при открытом факторинге поставщик, отгружая продукцию и выставляя платежные требования, должен известить покупателя о том, что прибегает к посредничеству факторинговой фирмы и все платежи должны зачисляться на ее счет.

Таким образом, развитие факторинга привело к появлению его разновидностей, которые объединяет сам факт переуступки требований со скидкой, обеспечивающей возможность немедленного получения денег для срочных платежей [12-14].

Казалось бы, в связи с обоюдной выгодностью для сторон-участников в определенных условиях факторинг должен получить широкое распространение. Однако в российской практике в связи со спецификой законодательства и неразвитостью рынка данных услуг пока остается нерешенным и периодически приводящим к юридическим и финансовым спорам целый ряд вопросов. Поэтому юридические и налоговые вопросы закономерно стали предметом рассмотрения в арбитражных судах Российской Федерации.

Сегодня по части таких проблем правовые позиции сформированы. Так, определено, что предъявление должником встречных требований к зачету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 832 Гражданского кодекса РФ, возможно только в отношении фактора. Уже не оспаривается вопрос о том, что не имеют правового значения условия формы уведомления об уступке требования, установленные в договоре между клиентом и должником (п. 1 ст. 830 Гражданского кодекса РФ).

Признается надлежащим исполнение должником обязанности первоначальному кредитору, если клиент был привлечен к ответственности за исполнение должником уступленного требования и полностью исполнил данную обязанность перед фактором.

Однако ряд вопросов остается спорным и вызывает трудности, в том числе в бухгалтерском учете сроков и сумм признания дебиторской и кредиторской задолженности. Так, по-разному решается вопрос о том, в каком порядке клиент привлекается к ответственности по уступленному требованию за его исполнение должником, в случае если такая ответственность (а значит, и сумма задолженности) предусмотрена условиями договора факторинга (особенно при субсидиарной ответственности сторон). Спорным является вопрос о том, всегда ли должно быть признано надлежащим уведомление должника об уступке требования, предусмотренное ст. 830 названного документа и направленное до возникновения обязательства между должником и клиентом. А значит, не будет четкости в определении сроков возникновения в учете дебиторской и кредиторской задолженности у участников такого соглашения. Поскольку при заключении договора факторинга согласование условий о финансировании может быть выражено как в указании конкретных сумм, так и в установлении порядка определения сумм финансирования, то возникают трудности в признании согласованными условий договора факторинга о передаче денежных средств (финансировании), если конкретные суммы (лимиты) не определены (и, соответственно, в обосновании сумм возникшей дебиторской и кредиторской задолженности). А это в свою очередь порождает вопросы к показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности [15]⁵.

⁵ Валинуров Т.Р., Трофимова Т.В. Специфика оценки дебиторской и кредиторской задолженностей предприятия // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 31. С. 12-23; Новикова Н.Е., Новиков В.А. Учет доходов по предоставленным займам // Всё для бухгалтера. 2013. № 5. С. 12-16.

Один из вопросов, который рассматривался судами, - правомерность вынесения налоговыми органами решений об отсутствии в договорах факторинга разумной деловой цели и получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на произведенные расходы, однако расходы должны быть экономически оправданы [18]⁶.

⁶ Ромащенко Л.В. Репатриация и факторинг: новый поворот // Налоговед. 2015. № 1. С. 82-85.

Механизм предоставления факторинга предполагает, что клиент должен уплатить финансовому агенту комиссию и проценты за финансирование. Поэтому по безрегрессному факторингу фактор сам будет нести риск неплатежа со стороны должника (дебитора) по переуступленному требованию.

По факторингу с регрессом, если оплаты от дебитора не последует, клиенту возвращается переуступленное требование в обмен на полученное финансирование. Проценты и комиссия при этом все равно уплачиваются.

Таким образом, зачастую факторинг убыточен, и доказать его экономическую целесообразность компаниям при споре с налоговыми органами достаточно трудно, что и порождает финансовые споры.

Еще одним налогом, по отношению к которому судами также исследуется «деловая цель», является налог на добавленную стоимость.

Поскольку существуют разные виды договоров факторинга, а также разный порядок выплаты комиссионных вознаграждений финансовому агенту (фиксированной суммой и в процентном выражении), вычет налога на добавленную стоимость (НДС) в этих случаях проводится тоже по-разному, что также порождает налоговые споры.

Все рассмотренное тормозит распространение факторинга, однако практика его применения постепенно расширяется.

Учет фактов хозяйственной жизни, порождаемых факторинговыми соглашениями, на бухгалтерских счетах выглядит следующим образом (табл. 1).

Таблица 1. Учет фактов хозяйственной жизни, порождаемых факторинговыми соглашениями

Из приведенной схемы вытекает, что сроки признания доходов и расходов определяются датами подписания актов приемки выполненных работ, оказанных услуг. Именно эти сроки должны соответствовать условиям, прописанным в договоре. Признание расходов по факторинговым операциям в более ранних отчетных периодах может обоснованно порождать претензии со стороны налоговых органов. Кроме того, при факторинге с правом регресса на момент составления отчетности правомерно образование оценочных резервов в сумме минимальных потерь, то есть в размере расходов на оплату факторинговых услуг⁷.

⁷ Новикова Н.Е. Оценочные обязательства предприятия-банкрота // Все для бухгалтера. 2012. № 5. С. 11-14.

Таким образом, документация и учет факторинговых операций, признание доходов и расходов по ним будут зависеть от конкретных условий договоров. Поэтому участники сделки должны во избежание налоговых осложнений одновременно признавать возникающие у одних доходы, а у других - расходы по таким операциям, согласовывая и четко прописывая в договорах условия (а значит, и сроки) их признания.

Список литературы

1. Имамалиева С.Г. Развитие и оценка российского рынка факторинга. М: РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2009.

2. Новиков А.М. Денежно-кредитная система: новые вызовы / Эффективное государственное и муниципальное управление как фактор социально-экономического развития России: м-лы науч. конф. М.: Проспект, 2014. С. 104-109.

3. Новиков А.М. Направления реформирования денежно-кредитной системы Российской Федерации / Стабильность и развитие: Россия в системе глобальных трансформаций. М: Дело, 2013. С. 154-162.

4. Жамансарина А.К., Жданова Н.В. Факторинг на российском банковском рынке: современная практика / Устойчивое развитие России: финансово-экономические аспекты: под ред. Н. Тишиной, С.С. Демцуры. Челябинск, 2015. С. 51-53.

5. Синица Е.А. Факторинг как инструмент финансирования бизнеса // Наука и бизнес: пути развития. 2015. № 1.С. 67-70.

6. Королева Е.А. Факторинг как эффективный механизм финансирования малого и среднего предпринимательства // Инновации и инвестиции. 2011. № 4.С. 54-58.

7. Сафарян В.Р. Факторинг как источник финансирования малых предприятий // Деньги и кредит. 2013. № 2.С. 71-73.

8. Синица Е.А. Этот новый старый факторинг // Финансы и бизнес. 2015. № 1.С. 172-182.

9. Васильева А.С., Соколова А.А. Факторинг как инструмент управления дебиторской задолженностью // Экономика и социум. 2014. № 4-2. С. 54-57. URL: http://urlid.ru/ae1s.

10. Морозова С.Н. Факторинг как инструмент повышения платежеспособности предприятия // Актуальные вопросы образования и науки. 2013. № 3-4. С. 35-42.

11. Современный бухгалтерский учет и его проблемы: монография / под ред. В.Г. Гетьмана, УЮ. Блиновой, Л.Н. Герасимовой. М.: Финансовый университет, 2014.

12. Акатова Е.А. Недействительность сделки уступки права (требования) в коммерческом обороте факторинг (по материалам арбитражной практики) // Российский судья. 2012. № 11. 33-36.