Эволюция бюджетного учета

Н.М. Дементьева,
кандидат экономических наук,
профессор кафедры финансов
Новосибирский государственный университет
экономики и управления
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№10 2014

Бюджетный учет — это бухгалтерский учет исполнения смет доходов и расходов, финансовых планов учреждений и бюджетов всех уровней, который осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), но с определенными особенностями, вытекающими из принципов бюджетного финансирования, методов регулирования бухгалтерского учета, необходимости учета доходов и расходов в соответствии с бюджетной классификацией.

Можно сказать, что бюджетный учет в своем развитии прошел определенные этапы. Несколько десятилетий бюджетные учреждения применяли план счетов, по структуре очень схожий с планом счетов для коммерческих организаций.

Бюджетный план счетов состоял из 13 разделов, которые отражали однородные объекты учета:

• основные средства;
• материальные запасы;
• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
• затраты на производство;
• денежные средства;
• внутриведомственные расчеты по финансированию;
• расчеты;
• расходы;
• финансирование;
• фонды и средства целевого финансирования;
• реализация;
• расчеты с колхозами по переплатам пенсий и пособий;
• доходы.

Шифр каждого синтетического счета состоял из двух знаков, шифры субсчетов к ним имели три знака. План счетов бюджетного учета регулярно пересматривался в последние годы, что видно из табл. 1.

Таблица 1. Действие планов счетов бюджетного учета начиная с 2000 г. и по настоящее время

* Данные приказы Минфина России утратили силу.

В ближайшей перспективе, по мнению автора, возможны изменения в бюджетной классификации в связи с составлением «программных» бюджетов всех уровней, что обязательно потребует внесения уточнений в существующие планы бухгалтерского (бюджетного) учета.

На всех этапах развития бюджетного учета ставились и в определенной степени решались задачи по повышению его достоверности, оперативности, прозрачности. С целью повышения качества бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов учреждений в начале 1960-х гг. прошлого столетия начали создаваться централизованные бухгалтерии (ЦБ) при отделах народного образования, отделах здравоохранения районных (городских) исполкомов Советов депутатов трудящихся. Позже стали создаваться централизованные бухгалтерии при сельских, поселковых Советах.

Примерно в течение десяти лет централизация учета бюджетных учреждений в Новосибирской области достигла 97 %. Сама идея централизации учета была не новой, известен первый опыт создания ЦБ в середине 1930-х гг. Однако в тот период централизация не выявила каких-либо преимуществ, к тому же тогда не было ни единого плана счетов бюджетного учета, ни необходимых нормативных документов.

Первые ЦБ в Московской области появились в 1956 г., а в Новосибирской области — в 1965 г. Централизация бюджетного учета рассматривалась как первая и необходимая предпосылка к внедрению машинной обработки учетной документации, механизации составления сводной отчетности. В тот период только в условиях централизованного учета можно было обеспечить хотя бы частичную механизацию бухгалтерского учета, так как для отдельных бюджетных учреждений расходы по механизации были бы очень велики и неэффективны.

Учитывая это, создавались машиносчетные станции, которые обрабатывали первичные документы централизованных бухгалтерий по основным объектам учета:

• основным средствам;
• материалам;
• заработной плате;
• денежным средствам и др.

Повысились производительность и качество бюджетного учета за счет специализации работников по учету однородных операций. Как правило, в ЦБ создавались такие группы учета, как:

• финансовая;
• учет материалов и продуктов питания;
• расчетов с рабочими и служащими и др.

Типовые проекты механизации учета для ЦБ разрабатывались проектно-технологическим институтом Центрального статистического управления СССР. Конечно, в тот период не было ЭВМ, применялись более простые средства механизации учета: машина «Аскота» (класс 170) и перфорационные машины. Тем не менее такая механизация была востребована, о чем свидетельствовали факты. Например, в Новосибирской области в 1975 г. учет был механизирован в 61-й ЦБ из 62-х, которые находились в зоне обслуживания машиносчетных станций.

Внедрение механизации учета в ЦБ при отделах образования и здравоохранения выявило ряд проблем и трудностей, которые в современный период нет смысла анализировать, так как прежние условия учета несопоставимы с настоящими возможностями применения персональных ЭВМ и организации учета на основе программных продуктов.

Со временем стало ясно, что планы счетов бюджетного учета не позволяли максимально автоматизировать учет и составление отчетности в целях достижения прозрачности отчетности. Необходимо было как-то увязать план счетов с бюджетной классификацией, при этом необходим был иной подход к формированию классификации доходов и расходов бюджетов, чтобы не допускать применения одинаковых кодов по разным объектам учета. Это было особенно актуально и необходимо для составления сводных отчетов об исполнении смет доходов и расходов главными распорядителями кредитов и составления отчетности об исполнении бюджетов. Решение проблем с автоматизацией учета стало возможным после постепенного перехода бюджетных учреждений в 2005 г. на принципиально новый план счетов бюджетного учета, утвержденный приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

Новый план счетов бюджетного учета состоял теперь из 5 разделов, в которые были включены балансовые счета не только для бюджетных учреждений, но и счета, предназначенные для учета доходов, расходов, денежных средств бюджетов, расчетов между бюджетами разных уровней, которые должны были применяться финансовыми органами и органами казначейской системы. Шифр балансового счета состоял из 26 знаков, который позволял отражать коды бюджетной классификации (17 знаков), источники финансирования (один знак), номер синтетического счета (три знака), номер аналитического счета (два знака) и код классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) — (три знака).

Балансовые счета в этом плане разделились только на активные и пассивные, т.е. один и тот же шифр счета не мог отражаться в балансе, и в активе, и в пассиве.

С введением нового плана счетов бюджетного учета с 2005 г. кардинальные изменения произошли в учете нефинансовых активов. Введены новые объекты учета — нематериальные и непроизведенные активы. Впервые для бюджетных учреждений был определен порядок начисления и учета амортизации основных средств и нематериальных активов. До этого с 1975 г. бюджетные учреждения начисляли и учитывали износ основных средств по рекомендованным нормам для отдельных групп основных средств. Износ начислялся один раз в конце года. Изменились критерии отнесения объектов к основным средствам, количество субсчетов по учету основных средств и их содержание. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств был приближен к требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.05.2001 № 26н, для чего был введен новый счет 010601000 «Капитальные вложения в основные средства».

Впервые с 2005 г. в балансовые счета введены КОСГУ, которые позволяют определять суть проведенных операций (увеличение, уменьшение), вид учитываемых доходов и расходов по бюджетной классификации. С переходом на новый план счетов бюджетные учреждения были вынуждены активно покупать программные продукты, разработанные специально в соответствии с новыми требованиями по бюджетному учету. Автоматизированный бюджетный учет стал обязательным для всех учреждений. Тем не менее и по этому плану счетов на практике возникли проблемы учета, особенно расчетов, по которым всегда возможно как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Выход из создавшегося положения был найден. Минфином России были даны рекомендации отражать в балансе дебетовые сальдо по пассивным счетам со знаком «минус».

Рассмотрим, каковы же были необходимость и целесообразность введения ряда новых планов счетов бухгалтерского учета с 2011 г. в связи с разделением бюджетных учреждений на три организационно-правовые формы:

• автономные;
• бюджетные;
• казенные.

Так, в соответствии с приказом Минфином России от 01.12.2010 № 157н был утвержден Единый План счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (далее — Единый план счетов). На основе Единого плана счетов были почти одновременно утверждены отдельные планы счетов бухгалтерского учета для автономных, бюджетных (нового типа) учреждений и план счетов бюджетного учета для казенных учреждений. Следовательно, с 2011 г. план счетов бюджетного учета как бы «размножился» на четыре плана.

Результаты проведенного автором статьи структурного анализа новых планов счетов в целях установления различий «индивидуальных» планов счетов от Единого плана счетов представлены в табл. 2.

Таблица 2. Сведения о составе планов счетов бюджетного учета

Первое, что бросается в глаза, — это различие в названии: в трех планах счетов он называется Планом счетов бухгалтерского учета, а для казенных учреждений — бюджетным планом, хотя основная деятельность всех типов государственных (муниципальных) учреждений финансируется из соответствующих бюджетов, всем предоставлено право заниматься деятельностью, приносящей доход.

По мнению автора, целесообразно все планы назвать «бюджетными», что отличало бы их от плана счетов для хозяйственных организаций. Исторически бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях всегда назывался бюджетным учетом.

Из таблицы 2 видно, что в планах счетов для автономных и бюджетных учреждений используются не все синтетические счета, а также включены не все группы счетов в разделах и меньше видов счетов. Это объясняется тем, что в рассматриваемые планы не включены те балансовые счета, которые предусмотрены для учета исполнения бюджета в финансовых органах и в органах Федерального казначейства.

В плане счетов для автономных учреждений не предусмотрено обязательного применения КОСГУ по:

• нефинансовым активам;
• учету денежных средств;
• расчетам с дебиторами;
• расчетам с подотчетными лицами и др.

Обязательное применение КОСГУ предусмотрено по учету доходов и расходов.

Для казенных учреждений план счетов по составу синтетических счетов полностью соответствует Единому плану счетов, что объясняется статусом казенных учреждений. Для исполнения государственных (муниципальных) функций может создаваться только казенное учреждение, за исключением случаев, прямо установленных федеральными законами. Эти учреждения обязаны вести учет нефинансовых активов имущества казны:

• движимого и недвижимого имущества;
• драгоценных металлов и камней;
• нематериальных активов;
• непроизведенных активов.

Именно в этом плане счетов предусмотрены балансовые счета по учету средств на счетах бюджета и на счетах органов Федерального казначейства (202, 203, 204, 306, 307, 308, 309).

Таким образом, можно сделать вывод, что утверждение новых планов счетов было целесообразным, в первую очередь для целей разработки специализированных программных продуктов по бухгалтерскому учету в разрезе типов государственных (муниципальных) учреждений, а также для выделения особенностей в учете отдельных объектов.

В заключение следует отметить, что бюджетный учет всегда осуществлялся в соответствии с Законом № 402-ФЗ, но в бюджетных учреждениях никогда не применялись ПБУ, утвержденные приказами Минфина России. В статье 21 Закона № 402-ФЗ определены документы, регулирующие бухгалтерский учет, а именно:

• федеральные стандарты;
• отраслевые стандарты;
• рекомендации в области бухгалтерского учета;
• стандарты экономического субъекта.

Новые федеральные стандарты пока не утверждены. Разработаны лишь отдельные проекты ПБУ, которые находятся в стадии обсуждения и доработки. Следует заметить, что в проектах ПБУ по-прежнему федеральные стандарты не распространяются на бюджетные учреждения, при этом нет никаких исключений для государственных (муниципальных) автономных учреждений и казенных. По мнению автора, это является упущением в проектах, так как учреждения, осуществляющие учет на основе Единого плана счетов бюджетного учета, находятся в равных условиях. Не исключено, что отдельные стандарты будут распространены для рассматриваемых в статье типов учреждений, но с особенностями, которые могут определяться Минфином России в «отраслевых» стандартах. В настоящее время ПБУ должны применять все некоммерческие организации кроме государственных (муниципальных) автономных, бюджетных и казенных учреждений.

В Законе № 402-ФЗ указано, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Такие формы утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению», т.е. здесь инициатива бухгалтеров неуместна.

Совершенствование бюджетного учета, безусловно, будет продолжаться, так как в будущем предполагаются изменения в подходах к бюджетному планированию, прогнозированию, в содержании бюджетной классификации, которая должна выполнять задачи по обеспечению прозрачности бюджетных показателей.

Список литературы

1. Дементьева Н.М. Бюджетный учет: доступно о сложном. Новосибирск: Мысль, 2005.

2. Дементьева Н.М. Организация бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений: учеб. пособие. Новосибирск: Новосибирский государственный университет, 1976.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

6. Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях: приказ Минфина России от 30.12.1999 № 107н.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

8. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

9. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.