Промежуточные ликвидационные балансы: проблемы и перспективы

Р.А. Тхагапсо,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет,
аудит и автоматизированная обработка информации»
Кубанский государственный университет, Краснодар (Россия)
Вектор науки ТГУ.1
№ 1(15), 201

Один из самых известных бухгалтеров конца XIX в., швейцарский ученый И.Ф. Шер считал баланс основой учета. «Баланс начинательный и баланс заключительный, [писал он,] составляют альфу и омегу всякого счетоводства» [90, с. 99]. Бухгалтерский учет начинается с баланса и заканчивается при ликвидации организации заключительным балансом. И.Ф. Шер называл несовершенной и неуместной по экономическим и юридическим характеристикам бухгалтерию, которая не построена со вступительного баланса. В качестве одной из основных характеристик достоверности построения баланса И.Ф. Шер выделял оценку. В основном он придерживался оценки по текущим рыночным ценам, но, исходя из принципа осторожности, предлагал принцип наименьшей оценки, введенный в 1675 г. Ж.П. Савари.

С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из принципов-допущений - непрерывности деятельности предприятия. Невозможность практического применения данного принципа при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности приводит к определенным изменениям в методологии и организации учета.

В экономической системе применяются разные виды бухгалтерских балансов, что обусловлено целями их составления. Ведущие специалисты выделяют различные классификационные признаки. При этом одним из основополагающих классификационных признаков В.В. Ковалев, М.И. Кутер, В.В. Патров, Я.В. Соколов и другие ученые считают сроки составления балансов. На основе данного классификационного признака выделяют шесть разновидностей баланса: вступительный, текущий, санируемый, ликвидационный, разделительный, объединительный

Ликвидационный баланс относится к статическим балансам и решает задачи имущественного характера: подробное отражение имущества организации, фиксирование собственников имущества и обязательств организации. Основой статической концепции баланса выступает периодическая оценка имущества и проверка достаточности полученных денежных средств от фиктивной реализации активов организации для оплаты его кредиторской задолженности. Таким образом, основная цель статического баланса сводится к защите прав кредиторов, подготовке объективной информации о состоянии имущества и задолженности, что выступает также и основной целью процедуры конкурсного производства.

К ликвидационным балансам относятся:

1. баланс организационной ликвидации, составляемый по окончании срока деятельности;
2. конкурсные ликвидационные балансы, разрабатываемые в ходе конкурсного производства неоднократно [2, с. 302]:
   • вступительный ликвидационный баланс, составляемый на начало периода ликвидации организации;
   • промежуточный ликвидационный баланс, составляемый в ходе процедуры ликвидации;
   • заключительный ликвидационный баланс, составляемый по завершении конкурсного производства.

В соответствии с принципом непрерывности при ликвидации организации в силу вступают особые правила (которые отличают ликвидационные балансы от других) оценки имущества хозяйствующего субъекта, производимой по возможной цене реализации каждого актива в отдельности. Согласно теории статического баланса Генриха Никлиша, баланс должен давать точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия, а для этого оно должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса [7, с. 413]. По мнению В. Ле-Кутре, баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе [6, с. 306]. Манфред Берлинер, один из современников И.Ф. Шера, предлагал рассматривать каждый баланс как ликвидационный, где правая часть баланса (пассив) - долевое распределение имущественной массы организации. После М. Берлинера актив стали рассматривать как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве. Р. Чамберс определял актив баланса как набор объектов, каждый из которых может быть изъят из предприятия. В связи с этим в актив не могут быть включены гудвил, расходы будущих периодов, убытки [7, с. 437].

Учет операций по ликвидации организации включает несколько взаимосвязанных этапов:

1. отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, осуществляемых организацией с момента принятия решения о ее ликвидации до составления ликвидационного баланса;
2. составление промежуточного ликвидационного баланса;
3. отражение операций по удовлетворению требований кредиторов;
4. составление заключительного ликвидационного баланса.

Результат каждого этапа ликвидации хозяйствующего субъекта, должен найти отражение в промежуточном и заключительном ликвидационных балансах, необходимость составления которых оговорена в ст. 63 ГК РФ [1].

Между тем действующие на данный момент формы бухгалтерской (финансовой) отчетности не дают исчерпывающей информации о ходе конкурсного производства, признанных требованиях кредиторов и возможности их удовлетворения за счет имеющегося имущества организации, так как разработаны для целей нормально работающего предприятия, действия которого направлены на дальнейшую работу и получение прибыли.

Данные, представленные в действующих формах отчетности, не решают проблемы информационного обеспечения руководителей организации при проведении процедуры конкурсного производства, не отражают интересы кредиторов организации, поскольку не дают исчерпывающей информации о возможности погашения предъявленных ими требований за счет имущественного комплекса организации, стоимость которого определена в момент ликвидации организации. Данный факт обуславливает необходимость улучшения использования информационного потенциала действующей отчетности на основе создания ее производных, которые были бы подчинены различным целям управления.

В качестве одной из основных форм бухгалтерской отчетности ликвидационной комиссии за все время конкурсного производства по полноте информации, содержанию и выполняемым функциям выступает промежуточный ликвидационный баланс организации-банкрота.

В соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ [1] промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения.

Данное определение представляется емким, охватывающим имущество и обязательства организации-банкрота. При этом в нормативных документах отсутствуют требования к формированию актива и пассива ликвидационного баланса, т.е. отражению реального имущественного комплекса и обязательств организации-банкрота с позиции как полноты представления, так и адекватной оценки.

В теории учета наблюдается острая полемика вокруг дефиниции ликвидационного баланса, что порождает множество различных, порой противоречащих друг другу определений. Я.В. Соколов рассматривает ликвидационный баланс как «баланс, который показывает, сколько можно выручить или за предприятие в целом, или же его элементы, если его продать или ликвидировать путем распродажи» [7, с. 414]. Другие авторы видят в ликвидационном балансе «бухгалтерский механизм определения балансовой рыночной или оценочной стоимости предприятия, составляемой на основе системных бухгалтерских проводок по условной реализации отдельных элементов активов фирмы в целях определения их реальной стоимости и последовательного удовлетворения обязательств предприятия» [8, с. 23]. При этом главное предназначение такого баланса, по их мнению, состоит в определении «стоимости имущества в рыночных ценах при ликвидации предприятия в целях его распределения между кредиторами и собственниками» [8, с. 23], и составляется он на основе статического баланса.

В.В. Панков и В.А. Павлюченко формулируют определение промежуточного ликвидационного баланса следующим образом: «Промежуточный ликвидационньгй баланс предприятия представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, и отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив)» [3, с. 12].

По нашему мнению, основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса - отражение реального имущества организации-банкрота (конкурсной массы), из которого и/или за счет которого будут удовлетворяться требования кредиторов и покрываться расходы по ведению конкурсного производства, а также отражение реальной величины обязательств перед кредиторами в установленном законом порядке. Итак, можно дать следующее определение промежуточного ликвидационного баланса: промежуточный ликвидационный баланс - это баланс, отражающий реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта в определенный период и существующую вероятность погашения им обязательств. Промежуточный ликвидационный баланс составляется по истечении срока, установленного для предъявления кредиторами требований к организации, а заключительный ликвидационный - по окончании расчетов с кредиторами.

Составление промежуточного ликвидационного баланса возможно только после проведения инвентаризации имущества и обязательств, ибо в нем содержатся сведения о составе имущества ликвидируемой организации, т.е. конкурсной массе, перечне предъявляемых кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса организации должен послужить бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства.

Промежуточный ликвидационный баланс содержит полные сведения о составе активов организации и источников их образования, стоимости всего имущества, которым оно располагает, дебиторской и кредиторской задолженностях. Хотя промежуточный ликвидационный баланс составляется до удовлетворения требований кредиторов, в нем согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ [1] могут отражаться суммы долгов, предъявленных и списанных как до, так и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией.

Процесс формирования конкурсной массы промежуточного ликвидационного баланса и последующий ее анализ, направленный на оценку имущественного комплекса хозяйствующего субъекта и определение той доли имущества, которая может дать реальные денежные средства для покрытия долгов организации-банкрота, должен проходить в несколько этапов.

Первый этап в определении актива промежуточного ликвидационного баланса представляет собой корректировку актива бухгалтерского баланса организации-банкрота путем исключения имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, потерявшего стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т.д. Формирование статей актива промежуточного ликвидационного баланса осуществляется с учетом степени ликвидности каждой составляющей. Автор полагает, что при кризисных условиях функционирования, расположение статей актива баланса по степени убывания ликвидности более корректно и информативно для кредиторов ликвидируемого должника.

Поскольку основная цель формирования конкурсной массы заключается в определении реального имущества организации, способного удовлетворить требования кредиторов, следует подвергнуть значительной корректировке такую строку баланса, как нематериальные активы, ибо обратить их в денежную форму или реализовать каким-либо иным способом в целях конкурсного производства практически невозможно.

Данное утверждение в первую очередь касается нематериальных активов - товарных знаков и знаков обслуживания, которые в соответствии с действующим законодательством теряют свою юридическую силу, а следовательно, стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации организации-банкрота. Деловая репутация организации, в соответствии с нормами ПБУ 14/07 [5] включается в состав нематериальных активов, также должна быть списана на убытки хозяйствующего субъекта по причине ликвидации организации-банкрота и потери деловой репутации.

Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, ноу-хау при условии, что организация-банкрот выступает собственником этих прав, а не обладает ими на основе договора передачи прав во временное пользование.

Таким образом, при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса, в отличие от текущего баланса действующего предприятия, состав нематериальных активов, включаемых в конкурсную массу работающей организации-банкрота, должен быть значительно сокращен вследствие списания части нематериальных активов на убытки организации. Документом, на основании которого на счетах бухгалтерского учета выполняются записи о списании нематериальных активов, служит акт на списание нематериальных активов.

Корме того, исключению из имущественной массы организации-банкрота подлежат полученные ею лицензии на осуществление того или иного вида деятельности, а следовательно, аннулируются и права, вытекающие из них. В таком случае в бухгалтерском учете необходимо перевести расходы на приобретение лицензий из состава пролонгированных расходов в состав расходов отчетного периода.

При формировании актива промежуточного ликвидационного баланса отдельного рассмотрения заслуживают такие статьи бухгалтерского баланса, как долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. В этих разделах отражаются инвестиции в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, предоставленные займы, а также финансовые вложения организации в совместную деятельность, в дочерние и зависимые общества. Исследуя данные статьи баланса, следует исключить из них те ценности, которые не смогут принести доход при продаже имущества хозяйствующего субъекта.

При составлении промежуточного ликвидационного баланса следует учитывать, что конкурсная масса - это имущество, не только имеющееся на момент открытия делопроизводства, но и выявленное в ходе конкурсного производства. Не секрет, что зачастую бухгалтерские документы отражают не все имущество должника из-за преднамеренных или непреднамеренных нарушений в учете. Поэтому следующий шаг при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса - проведение инвентаризации имущества.

Особый интерес при составлении промежуточного ликвидационного баланса представляет порядок отражения условных фактов хозяйственной жизни. В ходе инвентаризации проводится анализ сделок по отчуждению активов и начинается работа по оспариванию сделок, противоречащих Закону о несостоятельности. Как правило, конкурсный управляющий участвует во множестве судебных дел, связанных с возвратом имущества из незаконного владения, взысканием процентов и штрафов по непогашенной своевременно дебиторской задолженности, положительный исход которых может существенно увеличить конкурсную массу и изменить перспективы погашения требований кредиторов. В то же время кредиторы в случае несогласия с признанной суммой долга могут оспорить ее в судебном порядке. В связи с этим согласно ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [4] последствия рассмотрения таких исков в арбитражном суде должны найти отражение в бухгалтерской отчетности организации-банкрота. Исходя из требований п. 23 ПБУ 8/01, отражение условного актива в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности возможно при условии, если существует очень высокая или высокая степень вероятности, что организация их получит. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете организации-банкрота необходимо произвести запись, отражающую получение данного актива.

При инвентаризации имущественного комплекса организации-банкрота особое внимание следует уделить дебиторской задолженности для выявления в ее составе безнадежной дебиторской задолженности, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса, поскольку не может рассматриваться как источник покрытия кредиторской задолженности. В связи с этим дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на финансовый результат организации-банкрота.

Оценить степень вероятности возмещения денежных средств должником организации возможно путем анализа его финансового состояния и изучения договоров, на основании которых возникла задолженность. При этом, изучая договора, заключенные хозяйствующим субъектом, особое внимание следует уделять предмету договора, сроку оплаты покупателем и заказчиком предоставленной продукции, работ, услуг, сроку действия договора. Оценка дебиторской задолженности должна проводиться в направлении изучения давности заключенного договора и вопроса, насколько были по нему просрочены платежи.

Исходя из сказанного, можно предложить вариант промежуточного ликвидационного баланса организации-банкрота, который представлен в табл. 1.

Таблица 1. Промежуточный ликвидационный баланс организации-банкрота

Актив баланса представляет собой конкурсную массу, за счет которой будут удовлетворяться требования кредиторов, а также исключения из конкурсной массы, представленные в основном расходами на ликвидацию хозяйствующего субъекта и нематериальными активами. Пассивная часть ликвидационного баланса представлена требованиями кредиторов, которые расположены в порядке очередности удовлетворения исков. Вызывает дискуссии вопрос выбора стоимости имущества, по которой его следует отражать в промежуточном ликвидационном балансе. Использование данных бухгалтерского учета должника о стоимости имущества не позволяет реально оценить размер денежных средств, которые будут получены в ходе его реализации, а следовательно, и размер удовлетворения требований кредиторов. В данном случае в промежуточном ликвидационном балансе более приемлема, на наш взгляд, оценка имущества по возможной цене продажи.

Процесс формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса хозяйствующего субъекта и последующий его анализ должны быть направлены на формирование перечня требований кредиторов и оценку собственного капитала организации. Одна из основных задач конкурсного производства в организации - выявление всех требований кредиторов путем проведения инвентаризации имеющихся в организации обязательств и определение таким образом всей совокупности требований, которые могут быть предъявлены к организации-банкроту.

Вертикальные взаимосвязи статей актива промежуточного ликвидационного баланса оказывают непосредственное влияние на расположение статей пассива баланса. В данном случае при формировании статей пассива авторы считают более уместным исходить из очередности погашения требований кредиторов имеющимся в наличии имуществом. Ввиду первичного характера требований по денежным обязательствам и обязательным платежам в предложенном варианте ликвидационного баланса они отражаются в первую очередь, а следовательно, остаточный характер требований собственников аргументирует их расположение в четвертом разделе баланса.

По завершении ликвидационной комиссией и конкурсным управляющим инвентаризации обязательств организации-банкрота, определении объема предъявленных требований, списании нереальной кредиторской задолженности становится возможным проведение группировки обязательств организации-банкрота.

Пассив промежуточного ликвидационного баланса включает обязательства, возникшие до признания организации банкротом, а также задолженность, начисленную, но не оплаченную по осуществлению конкурсного производства. Неоплаченная задолженность погашается вне очереди и представляет собой текущую задолженность по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, текущую задолженность по заработной плате, текущую задолженность сторонним организациям. Отличительная черта пассива промежуточного ликвидационного баланса заключается в отсутствии деления обязательств на долгосрочные и краткосрочные, поскольку с момента открытия конкурсного производства срок исполнения всех обязательств считается наступившим.

При составлении промежуточного ликвидационного баланса организации-банкрота не стоит ограничиваться рассмотрением лишь признанных требований кредиторов, которые были сгруппированы в соответствии с очередностью их удовлетворения. Отдельной строкой промежуточного ликвидационного баланса, характеризующей обязательства организации-банкрота, следует выделить обязательства, по которым не были предъявлены требования кредиторов. Необходимость выделения данной строки промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемого должника обуславливается тем, что зачастую в процессе конкурсного производства возникает еще одна очередь из лиц, предъявивших претензии после завершения установленного срока приема этих претензий, которые оплачиваются самыми последними. Исключение составляют требования кредиторов, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, а также требования по выплате заработной платы и различных пособий. В таких случаях приостанавливается удовлетворение требований других очередей до момента полного удовлетворения этих требований.

После проведенной корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, направленной на выявление требований кредиторов и конкурсной массы организации-должника, за счет которой будут покрываться предъявленные претензия кредиторов, происходит формирование промежуточного ликвидационного баланса.

По мнению авторов, капитал организации-банкрота представляет собой остаточный интерес собственников, который должен быть погашен в последнюю очередь после полного погашения требований всех предыдущих очередей кредиторов. Так, согласно ст. 63 ГК РФ [1] оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям. В связи этим более корректным было бы отражение уставного капитала в промежуточном ликвидационном балансе в фактически оплаченной величине и с учетом аннулированных собственных акций (долей) выкупленных организацией.

Непокрытый убыток в промежуточном ликвидационном балансе выступает балансирующей статьей.

Для повышения информативности промежуточного ликвидационного баланса для пользователей к пояснительной записке рекомендуется приложить:

• сведения о составе имущества организации, включающие такие показатели, как наименование имущества, балансовая стоимость имущества, ликвидационная стоимость имущества;
• ведомость учета требований кредиторов.

Промежуточный ликвидационный баланс выступает звеном, связывающим бухгалтерский учет в организации до банкротства и учет в ходе конкурсного производства. Поскольку обязательства сгруппированы по очередности их погашения, а имущество отражено по возможной цене продажи, баланс позволяет реально оценить вероятность погашения требований кредиторов. Для анализа средств организации и реальности сроков и степени погашения задолженности достаточно сопоставить средства по активу баланса с обязательствами по пассиву. Подготавливая документы к составлению промежуточного ликвидационного баланса, необходимо проводить глубокий анализ финансового состояния организации на стадии ликвидации, чтобы иметь возможность принять все меры к полному погашению задолженностей и предотвратить судебные разбирательства с кредиторами, что может значительно увеличить период проведения ликвидации.

Список литературы

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. От 27.12.09 г.) // СПС Консультант Плюс.

2. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - 3-е изд., пе-рераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 592 с.

3. Панков В.В., Павлюченко В.А. Учет и отчетность при банкротстве (конкурсном производстве) // Финансовая газета. - 2001. - № 2, 4, 5. - С. 12, 11, 13.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): Приказ Минфина РФ №96н от 28.11.01 г. (в ред. 20.12.07 г.) // СПС Консультант Плюс.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): Приказ Минфина РФ №153н от 27.12.07 г. // СПС Консультант Плюс.

6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

7. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

8. Ткач В.И., Кубасова Т.О., Шумилин Е.П. Бухгалтерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия. - М.: ПРИОР, 2000. - 128 с.

9. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. - 4-е изд.: пер. с нем. / Под ред. проф. Н.С. Лунского. - М.: Экономическая жизнь, 1926. - 574 с. УДК 657.1