Аудиторское заключение как объект судебно-бухгалтерской экспертизы *

Василий Алексеевич Юматов,
кандидат юридических наук, доцент,
заведующий кафедрой судебной экспертизы,
Национальный исследовательский Нижегородский
государственный университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ),
Нижний Новгород, Российская Федерация
Светлана Вячеславовна Козменкова,
доктор экономических наук,
профессор кафедры судебной экспертизы,
Национальный исследовательский Нижегородский государственный
университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ),
Нижний Новгород, Российская Федерация
Элина Борисовна Фролова
кандидат экономических наук,
доцент кафедры судебной экспертизы,
Национальный исследовательский Нижегородский
государственный университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ),
Нижний Новгород, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№7 (445) 2018

* Статья подготовлена по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет», 2018, т. 21, вып. 13.

Современный период развития аудиторской деятельности в России насчитывает более тридцати лет. За это время произошли большие изменения как в организации, так и в методике аудита как науки, так и практической деятельности.

В настоящее время в аудите происходят изменения в связи с переходом на международные стандарты аудита, что является предметом многочисленных исследований, например, в трудах В.Д. Краснова, С.А. Кемаевой, Ю.В. Жильцовой, С.В. Козменковой [1], А.А. Василенко, А.Н. Кизилова [2], М.А. Горбуновой [3], Ю.Ю. Кочинева [4] и др. Применение МСА анализируется в отношении этапов аудита, процесса документирования, оценки аудиторского риска, уровня существенности, аудиторской выборки и других проблемных вопросов.

Завершающим этапом аудита является формирование и выдача адресатам аудиторского заключения. Аудиторское заключение является официальным документом, составляемым по результатам проверки, в котором аудитор формулирует свое мнение относительно степени достоверности финансовой отчетности. Оно предназначено для заинтересованных пользователей этой отчетности, в первую очередь внешних. Вместе с тем, аудиторское заключение является частью финансовой отчетности в организациях, подлежащих обязательному аудиту.

Структура аудиторского заключения и виды мнений аудитора постоянно рассматриваются в нормативных и научных источниках¹: И.А. Коноплёвой, О.В. Иконниковой, И.Л. Боас [5], А.Н. Поповым, А.Н. Петровой и др. [6], Н.В. Алтуховой [7] и др. Начиная с 1996 г., аудиторы использовали в своей работе при формировании аудиторского заключения различные варианты структуры и мнений аудитора, определяемые федеральными законами и национальными стандартами аудита.

¹ Арене Э.А., Лооббек Дж.К. Аудит: учебник / пер. с англ., под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с. (Alvin A. Arens, James K. Loebbecke. Auditing. An Integrated Approach. Fifth Edition).

С 2017 г. эта тема вновь обрела актуальность, так как аудиторская деятельность в России стала осуществляться в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Если до 2017 г. аудиторское заключение по индивидуальной финансовой отчетности составлялось на основании национальных российских Федеральных стандартов аудита, а по консолидированной финансовой отчетности - по МСА, то с 2017 г. и индивидуальная и консолидированная финансовая отчетность проверяется на основании МСА [1].

В 2016 г. приказами Минфина России был утвержден официальный перевод МСА на русский язык. Проанализируем состав аудиторских стандартов, определяющих аудиторское заключение (табл. 1).

Таким образом, основываясь на анализе данных табл. 1, следует констатировать, что аудиторское заключение, его организация и методика претерпели за последние годы значительные изменения. Документ становится все более сложным по составу и определяется все большим количеством стандартов. Если до недавнего времени только три стандарта МСА (700, 705 и 706) определяли структуру и мнение аудитора при формировании аудиторского заключения, то в настоящее время шесть стандартов МСА регулируют данные вопросы.

Аудиторское заключение является объектом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы, так как имеются случаи судебных разбирательств о признании его заведомо ложным. Признание аудиторского заключения заведомо ложным может быть в случаях:

1. судебного разбирательства относительно признания организации несостоятельной выплачивать долги;
2. неправомерного получения кредита;
3. выявления фиктивного банкротства и в других случаях.

Одним из проблемных вопросов в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является структура аудиторского заключения. Считаем, что в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт должен в первую очередь исследовать аудиторское заключение с точки зрения соответствия его структуры Международным стандартам аудита и документам, принятым в конкретной юрисдикции.

Таблица 1. Группа аудиторских стандартов «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» (700-799)

* Примечание. Стандарт МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведения аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

** Стандарт МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода».

Источник: составлено на основе приказа Минфина России от 09.11.2016 № 207н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации»

Вместе с тем, если проанализировать Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, то даже в нем имеются противоречия. Так, в статье 7 «Стандарты аудиторской деятельности и профессиональной этики аудиторов» (п.1) определено, что «аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов»².

² Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ: с доп. и изм. (в ред. от 03.07.2016).

При этом в статье 6 «Аудиторское заключение» данного закона представлена структура аудиторского заключения. Рассмотрим структуру аудиторского заключения согласно статье 6 закона № 307-ФЗ и соответствующего ей стандарта МСА 700 (табл. 2).

Таблица 2. Сравнительная характеристика структуры аудиторского заключения согласно Федеральному закону № 307-ФЗ и стандарту МСА 700.

*** Примечание. "Нет сведений".

Источник: составлено на основе Федерального закона № 307-ФЗ и стандарта МСА 700

На основе данных табл. 2 вроде бы следует, что структуры аудиторского заключения в законе № 307-ФЗ и стандарте МСА 700 во многом соответствуют друг другу. Однако анализ структуры аудиторского заключения по стандарту МСА 700, представленной далее, показывает, что она является более сложной.

Проанализируем структуру аудиторского заключения, определенную стандартом МСА 700.

Заголовок: документ должен иметь заголовок. В пункте А20 сказано, что заголовок может быть, например, такой: «Аудиторское заключение независимого аудитора», то есть отличаться от заключений по другим видам аудита (п. 21, п. А20 в приложениях).

Адресат: должен быть четко обозначен в соответствии с условиями аудиторского задания. В п. А21 указывается, что адресатом могут быть акционеры, лица, отвечающие за корпоративное управление, собственники или руководство аудируемого лица, др. лица (22, А21).

Мнение аудитора: в п. 23 стандарта МСА 700 указывается, что первый раздел аудиторского заключения должен включать мнение аудитора и иметь одноименное название. В п. 24 представлены дополнительные сведения, которые приводятся в разделе «Мнение аудитора»: организация, в отношении которой проводился аудит; факт проведения проверки данной отчетности; наименование каждой формы проверяемой отчетности, ссылка на примечания, а также краткую характеристику учетной политики, отчетный период проверки. В п. 25-27 представлены формулировки немодифицированного мнения о финансовой отчетности (23-27, А24-А34).

Основания для выражения мнения: данный раздел «Мнение аудитора» содержит заявление аудиторов о том, что проверка осуществлена в соответствии с МСА; ссылку на раздел аудиторского заключения, описывающий обязанности аудиторов в соответствии с МСА; заявление о работе в соответствии с этическими принципами аудита, в том числе принципом независимости; достаточны ли аудиторские доказательства для формулирования мнения в аудиторском заключении. В п. 29 указывается, что аудитор должен представить заключение в соответствии со стандартом МСА 570 (пересмотренным) « Непрерывность деятельности», если организация, соответственно, будет продолжать непрерывную деятельность в обозримом будущем (28-29, А34-А39, 40-42).

Прочая информация: если финансовая отчетность содержит прочую информацию, то аудиторское заключение должно быть составлено в соответствии со стандартом МСА 720 (пересмотренным) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации», (32).

Ответственность за финансовую отчетность: в аудиторское заключение должен быть включен раздел «Ответственность руководства за финансовую отчетность», причем термин «руководство» может не использоваться. Аудируемое лицо несет ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применяемой концепцией подготовки финансовой отчетности, за систему внутреннего контроля и за оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность (33-36, А40-А42, 44, 45-48, 49).

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности: аудиторское заключение должно включать соответствующий раздел. Данный раздел должен включать заявления: что составляет цель аудита; что представляет собой разумная уверенность; что аудитор считает существенными искажениями вследствие ошибок или недобросовестных действий; что при аудите по МСА аудитор применяет профессиональное суждение и сохраняет профессиональный скептицизм в течение всей проверки; описание, за что несет ответственность аудитор; о правомерности применения учетной политики клиентом; правомерность оценки руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности и др. (37-40, А50, 51, 52, 53).

Место отражения описания ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности:

• описание ответственности аудитора может быть представлено: в тексте самого заключения;
• в приложении к аудиторскому заключению (в текст аудиторского заключения должна быть включена ссылка на приложение);
• включение в текст аудиторского заключения специальной ссылки, а само описание ответственности может быть расположено, например, на сайте саморегулируемой организации аудиторов либо другого уполномоченного органа, если законодательный акт, нормативный акт или национальный стандарт разрешают это сделать (41-42, А54-А55, 56-57).

Обязанности по составлению других отчетов: на аудитора могут быть возложены обязанности по составлению других отчетов в аудиторском заключении. При этом в заключении должен быть выделен раздел «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями» (43-45, А58-А60).

Имя руководителя аудита: определено, в каких случаях имя руководителя аудита должно быть представлено в аудиторском заключении (46, А61-А63).

Подпись аудитора: аудиторское заключение должно быть подписано. В п. А64-А65 определено, что документ подписывается в зависимости от требований конкретной юрисдикции (47, А64-А65).

Адрес аудитора: в аудиторском заключении должен быть указан адрес местонахождения аудитора, то есть то место, где он осуществляет деятельность (48).

Дата аудиторского заключения: аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем: подготовлена финансовая отчетность и лица, имеющие полномочия, подтвердили, что несут ответственность за данную отчетность. Также дата заключения должна давать представление о том, что аудитор проанализировал события и операции, которые имели место после отчетной даты в период составления годовой отчетности (49, А66-А69).

Аудиторское заключение, предусмотренное законом или нормативным актом:

определено, что если в соответствии с национальным законодательством аудиторское заключение имеет другую структуру, отличную от структуры в МСА, то можно делать ссылку на МСА, только если соблюдаются требования п. 50 (50-52, А70-А71, 72-75).

Дополнительная информация, представляемая с финансовой отчетностью:

если вместе с финансовой отчетностью, подлежащей аудиту, представлена дополнительная информация, то аудитор должен определить, является ли она неотъемлемой частью финансовой отчетности, и в зависимости от этого формулировать или нет мнение аудитора (53-54).

На основе приведенных данных можно увидеть, что структура, представленная в стандарте МСА 700, более развернутая и сложная, чем в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Также при изучении других международных стандартов этой же группы можно увидеть, что в аудиторское заключение могут быть введены иные разделы.

 Так, в аудиторское заключение могут быть дополнительно введены разделы:

• на основании профессионального суждения аудитора и стандарта МСА 701 в аудиторское заключение может быть включен раздел «Ключевые вопросы аудита»;
• если аудитор формулирует модифицированное мнение, то раздел, в котором оно излагается, должен быть озаглавлен: «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения» (стандарт МСА 705 (пересмотренный);
• если требуется привлечь внимание заинтересованных пользователей, то можно ввести разделы «Важные обстоятельства» либо «Прочие сведения» (стандарт МСА 706 (пересмотренный).

Таким образом, структуры аудиторского заключения согласно международным стандартам и российскому законодательству могут значительно отличаться друг от друга.

В соответствии с МСА, определяющими аудиторское заключение независимого аудитора по финансовой отчетности, если аудиторское заключение в рамках национальной юрисдикции имеет значительные отличия от требований МСА, то данный документ может носить наименование не «заключение», а «отчет».

Тем не менее эксперту при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы следует учитывать, что аудиторское заключение должно быть составлено, в первую очередь, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ. Структура заключения должна включать все разделы, перечисленные в ст. 6 данного закона, а также может быть шире, чем предписывается в нем. Однако только соответствие аудиторского заключения закону № 307-ФЗ может трактоваться как мнение специалиста, а также как документ, служащий основанием для исследования и заключения эксперта.

Следует также отметить, что судебно-бухгалтерская экспертиза аудиторского заключения является частным случаем экспертизы в целом. Возникает вопрос, в какой мере эксперт должен владеть знаниями по аудиту, в том числе в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности? Считаем, что это должно быть определено в профессиональном стандарте «Судебный эксперт-экономист».

Возникает вопрос и относительно наличия методики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы аудиторского заключения, так как из-за ее отсутствия разные эксперты могут прийти к различным выводам по одному и тому же аудиторскому заключению.

Проблемные вопросы относительно компетентности и компетенции судебного эксперта, ситуационных подходов в судебно-экспертной деятельности и др. представлены в научных трудах В.А. Юматова [8], Е.Р. Россинской [9, 10], В.А. Тимченко [11].

Все изложенное приводит к выводу, что развитие методики исследования аудиторского заключения при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы требует дальнейшего научного анализа в данной области.

Список литературы

1. Краснов В.Д., Кемаева С.А., Жильцова Ю.В., Козменкова С.В. Формирование институциональной среды аудита: характеристика и применение // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 13. С. 13-26.

2. Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терминологический аспект // Аудит. 2016. № 4-5. С. 14-19.

3. Горбунова М.А. Сложности перехода на международные стандарты аудита // Аудит. 2017. № 12. С. 45-48.

4. Кочинев Ю.Ю. Документирование аудита финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов // Аудитор. 2017. Т. 3. № 7. С. 28-36. URL: https://doi.org/10.12737/article_596c6134ceb6c9.53905762

5. Коноплёва И.А., Иконникова О.В., Боас И.Л. Аудиторское заключение и его информационные возможности с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40. С. 56-65. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/auditorskoe-zaklyuchenie-i-ego-informatsionnye-vozmozhnosti-s-tochki-zreniya-polzovateley-buhgalterskoy-otchetnosti-1

6. Попов А.Н., Петрова А.Н., Попова Н.Н. Подготовка аудиторского заключения в соответствии с международными стандартами аудита // Аудиторские ведомости. 2017. № 12. С. 9-21.

7. Алтухова Н.В. Отказ от выполнения аудиторского задания в соответствии с международными стандартами аудита // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2017. № 5. С. 4-10.

8. Юматов В.А. Компетентность и компетенция судебного эксперта: содержание и объем понятий // Вопросы экспертной практики. 2017. № S1. С. 391-400.

9. Россинская Е.Р. Ситуационный подход в судебно-экспертной деятельности // Современное право. 2017. № 12. С. 93-100.

10. Россинская Е.Р. Экспертология как методологическая основа классификации судебных экспертиз и экспертной компетенции // Судебная экспертиза Беларуси. 2016. № 2. С. 26-29.

11. Тимченко В.А. Цель и задачи криминалистической диагностики преступлений в сфере экономики // Пробелы в российском законодательстве. 2014. № 1. С. 193-197. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/tsel-i-zadachi-kriminalisticheskoy-diagnostiki-prestupleniy-v-sfere-ekonomiki