Формирование и отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств по оплате отпусков

Волкова Ирина Николаевна,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
ФГБОУ ВПО «Вологодская государственная
молочно-хозяйственная академия имени Н.В. Верещагина»
Молочнохозяйственный вестник
№2 (14) 2014

С 2011 года организации должны отражать в бухгалтерском учете и отчетности оценочные обязательства.

Оценочные обязательства формируются в соответствии с ПБУ8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», которое утверждено приказом МФ РФ от 13.12.2010 №167н [1].

ПБУ 8/2010 обязаны применять все юридические лица (за исключением кредитных организаций). Субъекты малого предпринимательства вправе не руководствоваться данным документом, если они не являются эмитентом публично размещаемых ценных бумаг (п.3 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой не может избежать.В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
2. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
3. величина оценочного обязательства может быть обосновано оценена.

Обязательство организации по оплате отпусков признается оценочным обязательством, поскольку у организации на каждый конкретный момент времени существует обязательство перед своими работниками в соответствии с Трудовым кодексом РФ, однако имеется неопределенность со сроком исполнения и величиной данного обязательства.

Целью проведенного исследования является разработка рекомендаций по признанию и выбору способа определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков при разработке учетной политики организации.

Для достижения этой цели были решены следующие задачи:

• изучение теоретических аспектов отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по оплате отпусков;
• разработка возможных способов расчета норматива отчислений, для определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков с целью его включения в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета.

При исследовании были использованы монографический и абстрактно-логический методы.

ПБУ 8/2010 не содержит порядка расчета оценочного обязательства по оплате отпусков. Поэтому организация должна самостоятельно его разработать исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности и выбранный способ закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» если работник оказывает услугу в течение учетного периода, предприятие должно отразить неиндексированную величину краткосрочных вознаграждений работника, подлежащую выплате в обмен на эти услуги в качестве обязательства, после вычета уже выплаченной суммы. Предприятие признает ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе - на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде. Предприятие должно оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода [2].

Исходя из выше изложенного, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета возможно ежемесячное признание величины оценочного обязательства по оплате отпусков.

Кроме периодичности оценки оценочного обязательства в учетной политике должен быть закреплен метод расчета суммы оценочного обязательства по оплате отпусков. При разработке метода формирования оценочного обязательства по отпускам организации следует учитывать:

1. количество дней неиспользованного отпуска у работника на каждую отчетную дату;
2. среднедневной заработок работника;
3. сумму страховых взносов с данных расходов.

По мнению аудиторов, организации для формирования оценочного обязательства на оплату отпускных имеют право использовать усредненные значения указанных показателей, при условии их адекватного расчета и не превышении уровня существенности отклонений между усредненным расчетом и точными данными.

В любом случае, выбранный метод формирования оценочного обязательства на оплату отпускных должен соответствовать основной цели создания оценочного обязательства - предоставлять пользователям достоверную информации по уже существующим обязательствам организации перед работниками на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства по оплате отпусков складывается из затрат организации на оплату отпуска работников и величины взносов в государственные внебюджетные фонды.

По состоянию на промежуточные отчетные даты (квартальные или, по выбору организации, месячные) оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков могут быть определены путем расчета среднедневного заработка в среднем по организации и количества подлежащих оплате дней отпуска в целом по организации.

Одним из возможных методов расчета оценочного обязательства на оплату отпусков, обеспечивающий признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты является нормативный метод, при котором в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков [3].

В течение года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как результат умножения фактических затрат на оплату труда на норматив и увеличиваются на соответствующую сумму взносов в государственные внебюджетные фонды.

Рассмотрим способы расчета норматива (в процентах от оплаты труда) отчислений для определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков.

1 способ. Норматив может быть определен путем деления, фактических расходов на отпуска за прошедший год, на общий фонд оплаты труда по организации за прошедший год и полученную сумму умножают на 100%.

2 способ. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (статья 139 Трудового кодекса РФ). Таким образом, ежемесячный процент отчислений от начисленной оплаты труда при формировании оценочного обязательства на оплату отпусков будет равен: (1 / (12 * 29,3)) * К * 100%, где К - число календарных дней отпуска, предоставляемые организацией работникам.

Если число календарных дней отпуска в организации составляет 28 календарных дней, тогда норматив составит: (1 / (12 * 29,3)) * 28 * 100% = 7,96%.

Допустим, что величина оценочного обязательства, согласно учетной политике организации, определяется ежемесячно по нормативу 7,96% от фактически начисленной оплаты труда работников. Размер страховых взносов в Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Пенсионный фонд РФ составляет 30%, а размер отчислений в Фонд социального страхования РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний равен 0,2%.

Известно, что за отчетный месяц начислена оплата труда работникам 4000 тыс. руб., тогда величина оценочного обязательства на конец отчетного месяца составит: 4000 тыс. руб. * 7,96% / 100%) * 1,302 = 414,56 тыс. руб.

Альтернативным методом определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков является метод обязательства, согласно которого величина обязательства определяется путем умножения среднедневной заработной платы каждого работника на количество заработанных дней отпуска на конец месяца [3]. Однако данный метод является наиболее трудоемким (например, из-за большой численности работников). А поскольку учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности, то целесообразно закрепить в ней нормативный метод определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков.

Независимо от метода определения величины оценочного обязательства, организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности его оценки (п. 16 ПБУ 8 / 2010).

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, под которое оно было создано.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства, затраты организации по погашению обязательства отражаются в общепринятом порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Для учета резервов предстоящих расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения оценочных обязательств организации к нему могут быть предусмотрены субсчета по их видам. Например, величина сформированного оценочного обязательства по отпускам может отражаться на 96/1 «Оценочное обязательство по отпускам».

В бухгалтерском учете сформированное на каждую отчетную дату оценочное обязательство отражается бухгалтерской записью Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44, 08, 91 Кредит 96/1. Использование оценочного обязательства на дату начисления отпускных работникам организации отражается записью Дебет 96/1 Кредит 70, 69.

Если сумма отпускных, начисленных в текущем месяце, превышает сумму созданного на этот момент времени оценочного обязательства на оплату отпусков, то по дебету 96/1 отражают только сумму, которая имеется на счете, а сумму превышения относят непосредственно в дебет счетов учета затрат организации.

Перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должна быть проведена инвентаризация оценочного обязательства на оплату отпусков.

В ходе инвентаризации проверяется правильность создания оценочного обязательства, правильность расчета зарезервированных сумм и фактически произведенных расходов, под которые сформировано оценочное обязательство. Также по результатам инвентаризации определяется сумма остатков оценочного обязательства на оплату отпусков на конец года.

Начисленные излишние суммы оценочного обязательства относят на прочие доходы организации (Дебет 96/1 Кредит 91/1).

Пример формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского учета по элементу «Порядок формирования оценочного обязательства по оплате отпусков»:

С целью применения ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по оплате отпусков определяется главным бухгалтером;

Ежемесячное определение величины оценочного обязательства осуществляется исходя из 7,96% от фонда оплаты труда. Расчет норматива отчислений по оценочному обязательству по оплате отпуска: (1 / (12 * 29,3)) * 28 * 100% = 7,96%;

31 декабря отчетного года главным бухгалтером размер оценочного обязательства корректируется на основании имеющихся сведений о количестве дней отпуска заработанных, но не использованных работниками и величине среднедневного заработка по каждому работнику. Результаты проверки подтверждаются расчетом главного бухгалтера.

Начисленные излишние суммы оценочного обязательства относятся на прочие доходы организации (91/1 счет).

Таким образом, порядок создания, использования и списания оценочного обязательства должен быть подробно расписан в положении об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Список литературных источников:

1. 24 положения по бухгалтерскому учету: сб. док. - М.: Омега - Л, 2012. - 378 с.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: htt://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70115334/

3. Методические рекомендации МР - 1 - КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.bmcent.ru/Files/mp-1-kpt/