Распределение переменных затрат и исчисление себестоимости основной и сопряженной продукции птицеводства яичного направления

С.С. Ованесян,
доктор экономических наук, профессор
В.Ю. Дейч,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
Иркутская государственная сельскохозяйственная академия
Достижения науки и техники АПК
№3 2014

Важное значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В себестоимость продукции включаются различные виды издержек, которые неравнозначны по своему значению. Некоторые из них непосредственно связаны с изготовлением продукции (работ, услуг), другие с организацией производства и управлением предприятием, третьи не имеют непосредственной связи с производством, но необходимы, например, для осуществления воспроизводства рабочей силы и др. В связи с таким разнообразием затрат требуется их упорядочение и определенная систематизация. Эта цель достигается путем классификации, которая предусматривает разделение на классы или группы в соответствии с определенными общими признаками.

Цель проведенного исследования - разработка метода распределения затрат, в первую очередь, переменных, по основной и сопряженной продукций.

Условия, материалы и методы. Мы в своей работе рассматриваем только деление затрат по отношению к количеству произведенной продукции на постоянные и переменные.

Так как основная часть затрат в птицеводстве Иркутской области (до 70...80% от общей суммы издержек) приходится на переменные затраты, то распределять, в первую очередь, необходимо их. Делать это, по нашему мнению, следует пропорционально произведенной продукции. Для чего ее следует привести к сопоставимым единицам.

Размеры основной и сопряженной продукции можно охарактеризовать разными показателями. По нашему мнению, в обсуждаемом случае целесообразно измерять массу выпускаемой продукции, то есть массу яйца пищевого (М_я) и массу выбракованных кур (М_м) за один и тот же период.

Для расчета среднего количества яиц в 1 килограмме m_яследует учесть категории яиц и их выход в процентном соотношении v_i

m_я = ∑_i=1ⁿ v_ik_i / 100      (1)

где n - количество категорий яиц;
k_i - количество яиц каждой категории в 1 кг, шт. (табл. 1).

Таблица 1. Масса одного десятка яиц и их количество в 1 кг

Категория	Масса десятка, г	Количество в 1 кг, шт.
Высшая	750 и более	около 14
Отборное	650...749,9	14...15
Первая	550...649,9	15...18
Вторая	450...5499,9	18...22
Третья	350...449,9	22...28

После этого можно определить массу яиц, полученных за анализируемый период:

М_я = П_Я / m_я      (2)

где П_Я - количество яиц за период, шт.

Поскольку на птицеводческих предприятиях затраты на производство яиц по различным категориям не распределяются, а учитываются на общее количество произведенной продукции, целесообразно в расчетах использовать среднюю величину их количества в 1 килограмме, рассчитанную по формуле (1). А для определения массы одного десятка яиц в килограммах полученное количество яиц в рассматриваемом периоде следует разделить на m_я.

Тогда переменные затраты, отнесенные на яйцо (З_пер.я) и мясо выбракованных кур (З_пер.м ) определяются так:

З_пер.я = С_я З_пер;      (3)
З_пер.м = С_м З_пер,      (4)

где З_пер - общая сумма переменных затрат, руб.
С_я - коэффициент распределения затрат на яйцо;
С_м - коэффициент распределения затрат на мясо выбракованных кур.

При этом коэффициенты распределения затрат на яйцо и мясо выбракованных кур определяются следующим образом:

С_я = М_я / (М_я + М_м);      (5)
С_м = М_м / (М_я + М_м).      (6)

Преобразуя эти выражения получим:

З_пер.я = З_пер М_я / (М_я + М_м);      (7)
З_пер.м = З_пер М_м / (М_я + М_м).      (8)

А для определения удельных переменных затрат по рассматриваемым видам продукции, следует рассчитывать их следующим образом:

УПЗ_я = З_пер.я / М_я = З_пер М_я / (М_я + М_м)М_я = З_пер / (М_я + М_м);      (9)
УПЗ_м = З_пер.м / М_м = З_пер М_м / (М_я + М_м)М_м = З_пер / (М_я + М_м).      (10)

где УПЗ_м - удельные переменные затраты по мясу, руб./кг.;
УПЗ_я - удельные переменные затраты по яйцу, руб./кг.

Как видно из (9) и (10) значения УПЗ_я и УПЗ_к, выраженные в единицах массы численно равны, чего и следовало ожидать.

Рассмотрим пример расчета переменных затрат ОАО «Белореченское» по предложенному методу с использованием фактических результатов деятельности предприятия (табл. 2).

Таблица 2. Распределение затрат пропорционально массе выпускаемой продукции в ОАО «Белореченское», за 2008-2012 гг.

Год	Переменные затраты, тыс. руб.	Производство яйца, тыс. шт.	Масса яйца, кг	Масса мяса, кг
2008	388455	544167	796,13	36277,80
2009	441568	557300	988,07	37153,33
2010	506340	535010	767,36	35667,33
2011	551755	552890	1241,67	36859,33
2012	642831	559512	2454,71	37300,80

Результаты и обсуждение. Расчет коэффициентов распределения переменных затрат по формулам (5) и (6) за 2012 г. показал, что С_я = 94 %; С_м = 6%.

Таким образом, согласно предложенному способу распределения 94 % переменных затрат следует отнести на производство яйца пищевого и 6 % на стоимость выбракованных кур. В свою очередь затраты согласно формул (3) и (4) распределяются следующим образом: с = 603139,3 тыс.руб.; с = 603139,3 тыс.руб.

Далее, для удельных переменных затрат по формулам (9) и (10) имеем: УПЗ_я = 16,17 руб./кг.; УПЗ_м = 16,17 руб./кг., которые, как и следовало ожидать, равны.

Полученные результаты характеризуют удельные переменные затраты на единицу массы яиц и кур, чего не предусматривает традиционный расчет себестоимости продукции птицеводства [1], поэтому удельные переменные затраты для мяса выбракованных кур целесообразно оставить без изменения, а для яиц перевести в общепринятые единицы измерения на количество единиц продукции в штуках (табл. 3) по следующей формуле:

П_я = УПЗ_я / m_я.      (11)

Таблица 3. Удельные переменные затраты по яйцу пищевому в ОАО «Белореченское» за 2008-2012 гг., руб.

Год	Удельные переменные затраты в расчете
	на 1 кг	1 на 1 десяток
2008	10,48	6,99
2009	11,58	7,72
2010	13,90	9,26
2011	14,48	9,65
2012	16,17	10,78

Постоянные же затраты мы предлагаем распределять пропорционально маржинальному доходу, получаемому от яиц и выбракованных кур.

Научным обоснованием такого способа распределения служит ранее сформулированная и доказанная теорема [2]: если предприятие в целом рентабельно, и величина удельного маржинального дохода по всем видам продукции неотрицательна, то распределение постоянных затрат пропорционально маржинальному доходу приводит к безубыточности всех видов выпускаемой продукции.

Приведем пример расчета распределения постоянных затрат для 2012 г. (табл. 4)

Таблица 4. Распределение постоянных затрат пропорционально маржинальному доходу за 2008-2012 гг., тыс. руб.

Год	Затраты			Маржинальный доход		Затраты постоянные
	общие	переменные	постоянные	мясо	яйцо	яйцо	мясо
2008	1017960	388455	629505	27484,27	9940275,44	627769,26	1735,74
2009	1232297	441568	790729	33023,98	14054838,22	788875,42	1853,58
2010	1207920	506340	701580	23866,85	13733873,11	700362,90	1217,10
2011	1389532	551755	837777	37893,91	14526339,49	835597,23	2179,77
2012	1593915	642831	951084	70770,30	15150110,06	946661,88	4422,12

В соответствии с нашей концепцией коэффициенты распределения постоянных затрат следует рассчитать по следующим формулам:

С_я = МД_я / (МД_я + МД_м);      (12)
С_м = МД_м / (МД_я + МД_м),      (13)

где С_я и С_м - коэффициенты распределения для яйца пищевого и выбракованных кур соответственно;
МД_я и МД_м - маржинальный доход от реализации соответственно яиц и мяса выбракованных кур, руб.

Используя данные табл. 1 для коэффициентов распределения по формулам (12) и (13) получим:

С_я = 0,99; С_м = 0,01

Таким образом согласно расчета 99 % постоянных затрат следует отнести на производство яйца пищевого и 1 % на стоимость выбракованных кур, или

З_пост.я = 946661,88 тыс. руб.,

З_пост.м = 4422,12 тыс.руб.

Для вычисления себестоимости (общей суммы затрат) яйца пищевого и выбракованных кур просуммируем постоянные и переменные затраты:

З_общ.я = З_пост.я + УПЗ_яК_я;      (14)
З_общ.м = З_пост.м + УПЗ_мК_м;      (15)

где К_я - произведенное яйцо, шт.;
К_м - мясо выбракованных кур, кг.

Для расчета себестоимости (С) одной единицы продукции полученные значения необходимо разделить на количество произведенной продукции.

В пересчете на количество яиц согласно формуле (14) затраты составят 27,70 руб. на 1 десяток яиц. А себестоимость мяса выбракованных кур рассчитанная по формуле (15) - 17,97 руб. за кг.

При традиционной методике [1] себестоимость мяса выбракованных кур не рассчитывается, а берется фиксированная величина этого показателя, одновременно в себестоимость яиц включаются все затраты за исключением побочной продукции, к которой и относятся выбракованные куры. Себестоимость мяса выбракованных кур по предложенному способу рассчитывается не по нормативу, установленному предприятием, а по затратам разделенным на постоянные и переменные, рассчитанным научно обоснованным способом (переменные затраты пропорционально массе выпускаемой продукции, а постоянные затраты пропорционально маржинальному доходу). Несмотря на то что на яйцо относится более 90 % из общей суммы затрат, а на мясо выбракованных кур только менее 10 %, себестоимость этих видов продукции из-за объемов производства по яйцу незначительно увеличилась на 4 %, а по мясу - резко уменьшилась на 60 % (табл. 5).

Таблица 5. Сравнение себестоимости яйца и мяса выбракованных кур, рассчитанные разными способами.

Это, по нашему мнению, соответствует реальности и позволяет снизить себестоимость продукции, сырьем для которой служит мясо выбракованных кур. Кроме того, необходимо отметить, что общая сумма затрат осталась неизменной.

Выводы. Таким образом, представленные показатели свидетельствуют о том, что предлагаемый способ расчета себестоимости более объективно отображает фактическую себестоимость, распределяя затраты между видами продукций яичного птицеводстве. Распределение затрат осуществляется как на основную продукцию (яйцо пищевое), так и на выделенную нами сопряженную продукцию (мясо выбракованных кур). Переменные затраты распределяются пропорционально объему выпущенной продукции, выраженному в массе, а постоянные - пропорционально маржинальному доходу. Рассчитав себестоимость таким способом, мы установили, что по яйцу она практически не изменилась, а по мясу выбракованных кур резко уменьшилась. Это, на наш взгляд, обусловлено тем, что при традиционном способе себестоимость мяса выбракованных кур не рассчитывают, а плановые показатели оказываются значительно завышенными. Последнее приводит к дальнейшим ошибкам в расчете аналогичных показателей тех видов продукции, для которых мясо выбракованных кур служит сырьем.

Использование на птицеводческих предприятиях предлагаемого способа распределения затрат обеспечит организацию многоступенчатого учета издержек и получение максимума информации, которая позволит сформировать не только качественную информационную базу, но и отслеживать структуру формирования затрат для дальнейших расчетов, так как каждый вид продукции в комплексном производстве может стать сырьем для производства другого вида продукции. Численные результаты расчетов позволяют снять неопределенности при исчислении себестоимости яйца пищевого и мяса выбракованных кур как в качестве самостоятельного продукта готового к реализации, так и исходного сырья для дальнейшей переработки.

Литература.

1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Утверждены приказом Минсельхоза России №792 от 6 июня 2003 г. М., 2003. 205 с.

2. Ованесян С.С. Математическое моделирование в бухгалтерском учете, анализе и налогообложении. Иркутск: Изд-во ИГЭА, 2001. 120 с.