Методы учета затрат в управленческом учете финансовых результатов в системе контроллинга

А.А. Токарева
ФГПОУ ВПО «Государственный университет управления», г. Москва
Научный руководитель: У.Ю. Блинова,
д.э.н., проф. каф. «Бухгалтерский учет»
Финансового университета при Правительстве РФ
(Финуниверситет), Financial University.
Символ науки
№11-1 2016

Постановка проблемы

Формирование финансовых результатов деятельности организации является завершающим действием хозяйственного цикла. Финансовые результаты - это разница между полученными доходами и расходами организации. Несмотря на такую простую формулу, предприятие вправе выбирать определенные методы учета, которые влияют на финансовый результат, и закреплять их в учетной политике. Существует несколько методов учета затрат и выбор каждого из них зависит от производственных, отраслевых и иных особенностей организации. Для грамотного ведения бизнеса, важно проанализировать прогнозируемые хозяйственные операции и правильно определить метод учета затрат.

В настоящее время, в условиях высокой конкуренции в рыночной системе, получение максимальной прибыли является одной из главных задач коммерческого предприятия, а это, прежде всего - вызывает необходимость регулирования затрат, чего можно достичь - способом выбора оптимального метода учета затрат.

Анализ исследований и публикаций.

Учитывая актуальность темы, большое количество научных трудов отечественных и зарубежных ученых-экономистов посвящена ее исследованию, в частности эту проблему рассматривали: Баханькова Е.Р., Волков О.И, Кузьмина М.С., Шеремет А.Д. и др. Несмотря на такое количество наработок по данной тематике, которые позволили решить ряд проблем, вопрос остается актуальным и требует дальнейших обсуждений и исследований.

Цель статьи

Целью статьи является рассмотрение теоретические подходы к методам учета затрат, и особенности их применения на практике, определить их влияние на финансовые результаты.

Изложение основного материала

В настоящее время существует значительное количество разнообразных методов учета затрат. Среди методов учета затрат наиболее известны и распространены такие методы как - попередельный, позаказный, попроцессный и нормативный.

Сущность попередельного метода состоит в том, что все или некоторые прямые расходы отражают в текущем учете не по видам изготавливаемой продукции, а по переделам производства (даже если с одного передела можно получить несколько видов продукции) [6].

В связи с тем, что в таких производствах процесс создания готовой продукции состоит из нескольких последовательных технологически законченных переделов, возникает необходимость определения себестоимости не только готового продукта, но и полуфабрикатов, особенно в условиях, когда часть их должна быть реализована на сторону[3].

Передел представляет собой часть технологического процесса, которая заканчивается изготовлением готового полуфабриката. Такой полуфабрикат может быть реализован, а может быть направлен в следующий передел для дальнейшей обработки и выхода готового продукта.

Отличительными особенностями попередельного метода формирования себестоимости готовой продукции являются:

• аккумулирование затрат производства по каждому переделу;
• списание затрат за календарный период;
• организация аналитического учета по счету «Основное производство» в разрезе каждого передела;
• отсутствие необходимости распределения косвенных расходов между отдельными заказами.

Попередельный метод формирования себестоимости готовой продукции применяется массовых производствах, а также в производствах с комплексным использованием сырья[1].

Во многих отраслях промышленности, применяют попередельний метод, когда производственные расходы учитываются в каждом переделе, включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем переделе. В связи с этим, калькулируют фактическую себестоимость полуфабрикатов каждого передела. Соответственно, полуфабрикаты собственного производства входят в себестоимость отдельных видов продукции комплексной статьи.

В большинстве случаев, перемещение полуфабрикатов из одного передела в другой или на склад предприятия - в бухгалтерском учете отражается по фактической себестоимости таких полуфабрикатов. Таким образом, незавершенное производство находит свое отражение по местам их фактического нахождения. Данный вариант попередельного метода учета затрат называется - полуфабрикатным (рис. 1).

В тех отраслях промышленности, где учет организован в разрезе каждого передела, но нет необходимости формировать калькуляцию себестоимости каждого полуфабриката - применяют бесполуфабрикатный метод. Как правило, такой метод учета затрат применяют в тех организациях, в которых полуфабрикаты используют и перерабатывают до состояния готовой продукции внутри самого предприятия и на сторону не реализуются. Поэтому, передача полуфабрикатов из одного передела в другой - происходит без списания затрат в системе бухгалтерских счетов, связанных с их производством.

Применяя бесполуфабрикатный метод, калькулирование себестоимости единицы продукции состоит из следующих этапов (рис.2):

Бесполуфабрикатный метод формирования себестоимости готовой продукции также используется в массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз обработки (переделов) с учетом того, что продукция каждого отдельного передела не реализуется на сторону[2].

Себестоимость конечного продукта при данном методе учета затрат равна сумме затрат всех переделов.

Таким образом, преимуществом полуфабрикатного метода формирования себестоимости готовой продукции, является детализированный учет полуфабрикатов на выходе из каждого передела, что является необходимым для контроля выпуска готовой продукции, а также при реализации полуфабрикатов на сторону. Недостатком такого метода, является его громоздкость и сложность в учете.

Бесполуфабрикатный метод формирования себестоимости готовой продукции, напротив - является более простым, но в случае реализации полуфабрикатов на сторону - не позволяет определить себестоимость таких изделий.

Соответственно, если специализация предприятия предусматривает реализацию полуфабрикатов на сторону на постоянной основе, в учетной политике предприятия следует закрепить полуфабрикатный способ. Например, кулинарный цех производит продукцию, как для продажи в собственном кафе готовых блюд, для чего передает полуфабрикаты для дальнейшей тепловой обработки, так и в замороженном виде -реализует конечному потребителю.

Если же реализация полуфабрикатов не осуществляется, или осуществляется редко (от случая к случаю) то значительное влияние на финансовые результаты, себестоимость продукции, рассчитанная бесполуфабрикатным методом не принесет, а трудоемкость полуфабрикатного метода может повлечь дополнительные расходы.

Позаказный метод учета затрат предполагает калькуляцию себестоимости каждого отдельного заказа, или договора. На практике, каждому заказу присваивается номер, который становится объектом бухгалтерского учета, и по которому отражаются все расходы, которые возникли при выполнении (производстве) такого заказа[4].

Примером, когда следует применять данный метод учета затрат может быть заказ на дорогостоящую доставку груза, проектирование и строительство отдельного объекта. Также позаказный метод нашел применение в машиностроении при изготовлении сложного оборудования и машин.

Для формирования финансовых результатов, при таком методе учета затрат, особенностью является то, что такие затраты не привязаны к определенному периоду и конечная себестоимость продукта формируется после его полной готовности к использованию и потреблению (передачи заказчику) [8].

Таким образом, если на стыке отчетных периодов, большая часть затрат остается в виде незавершенного производства, то следует воздержаться от применения такого метода, или с помощью управленческого влияния на производственный процесс - очертить рамки выполнения заказа.

Положительное значение позаказного метода состоит в том, что рассчитывая себестоимость того или иного заказа, можно их сравнить и проанализировать - какой заказ наиболее рентабелен. Кроме того, расчет по индивидуальному заказу дает базу для планирования затрат в будущем, или определения цен, что также дает возможность спрогнозировать финансовые результаты.

Попроцессный метод учета затрат в основном применяется в серийном производстве или производстве идентичной продукции, технология которых предусматривает несколько технологических процессов и перемещение продукта от одной операции к другой. Себестоимость каждой отдельно взятой из массы других единицы продукции - будет идентичной себестоимости остальных единиц продукции[7].

На практике, такой метод обычно применяют предприятия производящие однородную продукцию (муку, цемент), а также а также предприятия добывающей отрасли, электро- и теплостанций, добычи строительных материалов, нефтеперерабатывающей промышленности. Для формирования финансовых результатов, такой метод будет оптимальным, если кроме признака однородности выпускаемой продукции, в производственной деятельности не возможности выделить расходы по отдельной единице затрат. При попроцессном методе, выполняется следующая последовательность учета (рис.3).

Таким образом, для формирования финансового результата, положительным является то, что расходы определяются за каждый отчетный месяц не зависимо от вида продукции. Если вся продукция предприятия однородна, то попроцессный метод будет оптимальным.

Нормативный метод учета затрат применяется на производственных предприятиях, где возможно установить нормы затрат по всем статьям калькуляции. Нормативный метод учета затрат обеспечивает контроль расходов ресурсов при выпуске продукции. То есть основой этого метода является учет расходов согласно действующим нормам и учету отклонений от этих норм, а также учету изменения норм. В зарубежной практике фактическим аналогом нормативного учета и калькулирования расходов является система учета затрат «стандарт-кост»[5].

Нормативный метод учета затрат имеет ключевые особенности, которые выполняют контрольную функцию в расходах предприятия. Затраты предприятия учитываются с разделением на три элемента:

1. Затраты в пределах нормы (сметы).
2. Уменьшение (экономия), или увеличение (перерасход) затрат по сравнению со сметой.
3. Отклонение затрат по сравнению со сметой до уменьшения (экономии), или увеличении (перерасход).

Для формирования финансовых результатов, данный метод открывает положительную сторону в части контроля расходов. Кроме того, благодаря нормативам затрат, можно более точно прогнозировать финансовый результат и оптимизировать деятельность предприятия.

В целом, каждый из вышеперечисленных методов учета затрат непосредственным образом влияет на финансовый результат деятельности предприятия. При этом, в большей степени на удобство формирования себестоимости в том или ином типе производства. Докажем этот тезис.

К примеру, предприятие за отчетный период произвело 50 ед. продукции. Для определения формирования ее себестоимости, рассмотрим четыре варианта:

1. Продукция проходит две технологические стадии производства, т.е. 2 передела (попередельный метод).
2. 50 единиц продукции являются предметом двух заказов - на 40 и 10 единиц (позаказный метод)
3. Производство 50 единиц продукции являют собой один технологический процесс (попроцессный метод)
4. Себестоимость продукции исчисляется по установленным нормам расходов (нормативный метод). Предположим, что расходы на производство 50 единиц составили:
   • материалы 2000 руб.( норма 1800)
   • заработная плата производственных рабочих 7000 руб. (норма 8000)
   • отчисления соц. взносов 2000 руб. ( норма 2400)

Себестоимость одной единицы продукции составит 220 руб. (= 11000 / 50).

В таблице 1 представлена схема исчисления себестоимости продукции в зависимости от разных методов учета затрат.

Таблица 1. Пример расчета себестоимости при разных методах учета затрат

Метод учета затрат	Расчет производственной себестоимости	Себестоимость
Попередельный	Затраты 1 передела 5000 + затраты 2 передела 6000	11000
Позаказный	Затраты 1 заказа 8800 + затраты 2 заказа 2200	11000
Попроцессный	Себестоимость процесса 11000	11000
Нормативный	Норма 12200 - экономия 1200	11000

Как видно из примера, любой из методов формируют одинаковую себестоимость, но разными способами. Это произошло потому, что в расчет себестоимости вошли только прямые переменные затраты (ППерЗ). Однако на любом производстве существуют также прямые постоянные затраты (аренда производственных помещений, потребление электроэнергии и т.д.) и косвенные затраты (общепроизводственные). И метод их учета уже влияет на величину себестоимости продукции и расходы периода, что в свою очередь влияет на финансовый результат.

Например:

• прямые постоянные затраты (ПпостЗ)5000 руб.
• косвенные затраты 2000 руб. (из них постоянные общепроизводственные (ПостОЗ) затраты 1200 руб., переменные общепроизводственные затраты (ПерОЗ) 800 руб.)

При методе учета полных затрат суммируются и относятся на себестоимость продукции: прямые переменные затраты + прямые постоянные затраты + косвенные затраты = 11000 руб. + 5000 руб. + 2000 руб. = 18000 руб. Прямые постоянные затраты и косвенные затраты распределяются пропорционально прямым переменным затратам.

Себестоимость единицы продукции = 18000: 50 = 360 руб.

К примеру, в отчетном периоде было реализовано 20 единиц продукции. Их себестоимость списана на финансовый результат - 20x360 = 7200 руб.

При методе учета переменных затрат, себестоимость продукции включает: прямые переменные затраты+ прямые постоянные затраты+ переменные общепроизводственные затраты = 11000+ 5000+800 = 16800 руб.

Себестоимость единицы продукции = 16800: 50 = 336 руб.

При реализации 20 единиц, на финансовый результат списывается - 20 x336 = 6720 руб.

Однако при формировании отчета о финансовых результатах, постоянные общепроизводственные затраты будут полностью включены в расходы периода. И затраты составят 6720+1200 = 7920 руб.

Таким образом, очевидна разница между финансовым результатом, определенном разными методами учета затрат: 7200 руб. и 7920 руб.

Важной задачей любого предприятия является определение выбора метода учета затрата: попередельного, попроцессного, позаказного и нормативного в сочетании с методом учета полных или переменных затрат. Для этого необходимо разработать единый алгоритм расчета.

Рассмотрим на примере попередельного метода, учет затрат при условии формирования себестоимости полуфабрикатов, в разных отчетных периодах (табл.2).

Таблица 2. Алгоритм анализа себестоимости продукции при применении разных методов

Метод Учета затрат	Расчет себестоимости	Себестоимость, руб.	Себестоимость 1 ед., руб.	Реализация/с.с т. 1 ед.
Полных затрат	Расчет себестоимости декабрь 1 передел
	ППерЗ 5000 + (ППостЗ 5000+ ПостОЗ+ ПерОЗ 2000)	12000	240	240 x 20 = 4800 / 20 = 240
	Расчет себестоимости январь 2 передел
	Себестоимость 1 передела 12000 + ППерЗ 6000+ (ППостЗ 3000 + ПостОЗ + ПерОЗ 500)	21500	430	430 x 20 = 8600 / 20 = 420
Переменн ых затрат	Расчет себестоимости декабрь 1 передел
	ППерЗ 5000 + (ППостЗ 5000+ ПерОЗ 800)	10800	216	216 х 20ед. + 1200 = 5520 / 20 = 276
	Расчет себестоимости январь
	Себестоимость 1 передела 10800 + ППерЗ 6000+ (ППостЗ 3000+ ПерОЗ 500) 2 передел	20300	406	406 x 20 ед. + 1200 = 9320 / 20 - 466

Как видно, из таблицы 2, на себестоимость повлиял размер постоянных прямых и косвенных затрат. В результате, себестоимость продукции рассчитанная методом полных затрат ниже, чем себестоимость продукции рассчитанная методом переменных затрат (240 руб.<276 руб. и 420 руб.<466 руб.). Учитывая, что постоянные затраты могут отличаться каждый отчетный период, то тот период в котором выпущена готовая продукция, ее себестоимость может быть занижена по отношению к себестоимости полуфабрикатов 1-го передела.

Для того, что бы понять какой из методов является оптимальным, необходимо произвести анализ соотношений прямых переменных затрат и соотношений себестоимости продукции по разным переделам:

Соотношение ПперЗ в разных переделах (отчетных периодах) 6000 / 5000 x 100 = 120%

Соотношение себестоимости при методе учета полных затрат 430 / 240 x 100 = 179%

Соотношение себестоимости при методе учета переменных затрат 406 / 216 x 100 = 188%

Таким образом, 179 % ближе к 120%, а значит, следует выбрать метод учета полных затрат.

Предложенный алгоритм можно применять и к другим методам учета. Вместо переделов анализируются: при позаказном методе - в разрезе заказов, при попроцессном методе - в разрезе процессов. Разумеется, для такого анализа, необходимо спрогнозировать будущие переменные и постоянные затраты.

Использование любого метода учета затрат в управленческом учете предусматривает контроллинг, который представляет собой более углубленный управленческий учет, построенный на информационно-аналитической базе управляемых объектов. Сущность контроллинга при управлении методами учета затрат состоит в стратегическом планировании объекта управления. В данном случае, на основе контроллинга строится система бюджетного планирования, цель которого уменьшение потерь организации от негативных факторов воздействия на управляемый объект. В части контроллинга учета затрат, стратегическими задачами является нивелирование воздействия следующих факторов (рис.4).

Таким образом, качественная информационно-аналитическая база, созданная с помощью инструментов контроллинга способна снизить степень воздействия факторов, влияющих на точность учета затрат и, соответственно, прямо повлиять на финансовые результаты деятельности предприятия.

Список использованной литературы

1. Баханькова Е.Р. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / Е.Р. Баханькова. - М.: ИЦ РИОР, ИНФРА-М, 2011. - 255 с.

2. Волков О.И. Экономика предприятия. Учебник / Под ред. О.И. Волкова. - М.: ИНФРА-М., 2013 - 310 с.

3. Карпова Т.П. Управленческий учет. - М.: ЮНИТИ, 2013. - 384 с.

4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М.: Перспектива, 2013. - 420 с.

5. Кузьмина М.С. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы. -М.:КноРус - Москва, 2013. - 248 с.

6. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: УРСС, 2012. - 368 с.

7. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учебное пособие под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-Пресс, 2014. - 460 с.

8. Щуплова М.А., Блинова У.Ю. Теоретические аспекты системы учета затрат и калькулирования себестоимости // Вестник университета. ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления». Москва, 2013. - № 4 - С. 54-61.