Ликвидация предприятия: Управленческие решения. Организация учета

Чернов Владимир Анатольевич
доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой бухгалтерского учёта и аудита
Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет
Ширяева Татьяна Андреевна
студент Института экономики, управления и права
Федерального государственного бюджетного образовательного
учреждения высшего профессионального образования
Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет
ИТпортал
№1 (13) 2017

Развитие российской экономики на современном этапе характеризуется неоднозначной и динамично меняющейся средой, поэтому вероятность попасть в число неплатежеспособных предприятий не исключена для ряда производителей.

Ликвидация несостоятельных предприятий является необходимым элементом оздоровления финансов, так как она на законодательной базе обеспечивает возврат долгов кредиторам в рамках имеющихся активов организации-банкрота, освобождает финансовую систему от неэффективных производств, сокращает риски, ограждая действующих и потенциальных партнёров от вступления в хозяйственные операции с финансово несостоятельными субъектами. Неплатежеспособность последних в свою очередь становится одним из звеньев в цепи неплатежей, в разрушении платёжной дисциплины, способствует кризисным явлениям у кредиторов, а затем и разрушению межхозяйственной системы финансирования с участием банков.

Анализ несостоятельности и ликвидация организации - верный способ не допустить развития подобных явлений и процессов, что и явилось предметом данной статьи.

Вопросы антикризисного управление, оценка вероятности и прогнозирование банкротства, и т.п. рассматриваются в различных источниках. Но при этом проблема ликвидации несостоятельных предприятий недостаточно проработана и освещена в публикациях. Поэтому авторы на практическом примере раскрывают последовательность всего комплекса аналитических, организационных, юридических и учетных операций от выявления признаков банкротства до вынужденной ликвидации предприятия-банкрота.

На основе анализа финансового состояния [2, с. 491-563; 3; 17, с. 492-566] определены следующие показатели финансового состояния Общества с ограниченной ответственностью «Вектор» (табл.1).

Значения всех приведённых показателей не удовлетворяют минимально установленным требованиям. Общей суммы оборотных средств у данной организации недостаточно для обеспечения платежеспособности, она не обеспечена собственными средствами и у нее в ближайшие 6 месяцев нет реальной возможности восстановить платежеспособность. Данные по этим показателям указывают на неплатежеспособность и высокую вероятность банкротства организации. Предприятие вынуждено признать свою деятельность несостоятельной.

Таблица 1 - Оценка структуры баланса

Показатель	Годы		Абсолютное отклонение	Нормальные ограничения	Удовлетворяет (да), не удовлетворяет (нет) ограничениям
	2013	2014
Общий показатель ликвидности	0,2	0,1	-0,1	L ≥ 1	нет
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,03	0,01	-0,02	Кал ≥ 0,2-0,5	нет
Коэффициент критической ликвидности	0,18	0,12	-0,06	Ккп ≥ 1	нет
Коэффициент текущей ликвидности	0,35	0,26	-0,09	Ктл ≥ 2	нет
Коэффициент автономии	0,12	0,1	-0,02	Ка ≥ 0,5	нет
Коэффициент обеспеченности собственными средствами	-1,7	-2,7	-1	Ко ≥ 0,1	нет
Коэффициент обеспеченности запасов собственными средствами	-3,7	-5,1	-1,4	Кoz ≥ 0,6	нет
Коэффициент восстановления платежеспособности	-	0,11	-	Кпл ≥ 1	нет

Когда предприятие попадает в категорию финансово неустойчивых и неплатежеспособных объектов, наступает момент применения процедуры банкротства. Она регламентирована Федеральным законом № 127 -ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». В законе дано определение понятия несостоятельности (банкротства).

Несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (далее - банкротство).

В статье 3 Закона предусмотрены признаки банкротства и юридического лица:

Неспособность юридического лица к удовлетворению требований кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

В статье 6 Федерального закона о банкротстве предусматривается возбуждение дела о банкротстве арбитражным судом при условии, если требования к должнику - юридическому лицу в совокупности составляют не менее 300 тыс. рублей, а также имеются признаки банкротства.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод: несостоятельным должен быть признан должник, величины имущества, в том числе денежных средств, которого не хватает для погашения требований всех кредиторов в полном объеме и в нужные сроки.

Следует отличать несостоятельность финансово неустойчивых предприятий, действительно не способных вести дальнейшую деятельность, от предприятий, злоупотребляющих понятием несостоятельности (банкротства) в целях уклонения от финансовых обязательств, предусмотренных законодательством РФ.

В этой связи понятие банкротства характеризуется различными его видами. В юридической и финансовой практике выделяют следующие виды банкротства организаций:

1. Реальное банкротство. При таком банкротстве организация не имеет возможность восстановить свою финансовою устойчивость и платежеспособность в предстоящем периоде вследствие реальных потерь используемого капитала. Невозможность осуществления эффективной хозяйственной деятельности в предстоящем периоде является следствием катастрофического уровня потери капитала, поэтому оно объявляется юридическим банкротом.
2. Техническое банкротство происходит из-за существенной просрочки его дебиторской задолженности. При этом происходит превышение размера дебиторской задолженности над кредиторской задолженностью организации, а сумма его активов значительно превосходит объем его финансовых обязательств. При проведении эффективных мер антикризисного управления организацией включая его санирование, обычно техническое банкротство не приводит к юридическому банкротству.
3. Преднамеренное банкротство возникает в случае преднамеренного создания руководителем или собственником организации его неплатежеспособности в личных интересах или в интересах иных лиц. Выявленные факты умышленного банкротства преследуются в соответствии со ст. 196 УК РФ.
4. Фиктивное банкротство применяется с целью введения в заблуждение кредиторов для получения от них отсрочки (рассрочки) выполнения своих кредитных обязательств или скидки с суммы кредитной задолженности, путем оглашения заведомо ложного объявления о своей несостоятельности (ст.197 УК РФ). Такие действия также преследуются в уголовном порядке.

В случае если анализ значений и изменений коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициента текущей ликвидности, показателя обеспеченности обязательств должника его активами, а также степени платежеспособности по текущим обязательствам должника указывает на наличие у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности, делается вывод о наличии признаков фиктивного банкротства должника. По данным табл. 1 указанные показатели хуже допустимых значений. Следовательно, по указанным критериям признаки фиктивного банкротства у ООО «Вектор» отсутствуют.

Правительством Российской Федерации утверждены Временные правила проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства от 27.12.2004 № 855. Временные правила определяют порядок проведения арбитражным управляющим проверки наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства.

Выявление признаков преднамеренного банкротства осуществляется на основе анализа значений и изменений коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, рассчитанных за исследуемый период в соответствии с правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации.

По результатам анализа значений и изменений коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, и сделок должника делается один из следующих выводов:

1. о наличии признаков преднамеренного банкротства - если руководителем должника, ответственным лицом, выполняющим управленческие функции в отношении должника, индивидуальным предпринимателем или учредителем (участником) должника совершались сделки или действия, не соответствующие существовавшим на момент их совершения рыночным условиям и обычаям делового оборота, которые стали причиной возникновения или увеличения неплатежеспособности должника;
2. об отсутствии признаков преднамеренного банкротства - если арбитражным управляющим не выявлены соответствующие сделки или действия;
3. о невозможности проведения проверки наличия (отсутствия) признаков преднамеренного банкротства - при отсутствии документов, необходимых для проведения проверки.

В случае если в заключении о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства устанавливается факт причинения крупного ущерба, оно направляется в органы предварительного расследования. Одновременно с заключением о наличии признаков преднамеренного или фиктивного банкротства арбитражный управляющий представляет в указанные органы результаты финансового анализа, проводимого в соответствии с правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными Правительством Российской Федерации, а также копии документов, на основании которых сделан вывод о наличии признаков фиктивного или преднамеренного банкротства.

Производство по делу о банкротстве возбуждается арбитражным судом. Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом обладают:

• должник;
• конкурсный кредитор;
• уполномоченные органы.

Основные процедуры банкротства. При ведении дела о банкротстве возможны следующие процедуры: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство, мировое соглашение. Основное содержание этих процедур следующее.

Наблюдение является начальной процедурой банкротства. Оно проводится на основании определения, которое выносится после подтверждения обоснованности заявленных требований лица, имеющего право на обращение с заявлением о признании должника банкротом в арбитражный суд.

В период наблюдения необходимо провести анализ финансового состояния должника. Он проводится в целях определения достаточности принадлежащего должнику имущества для покрытия судебных расходов, расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, а также возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.

После окончания наблюдения арбитражным судом принимается решение, основанное на итогах проведения первого собрания кредиторов:

• о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства,
• о введении финансового оздоровления
• о введении внешнего управления,
• утверждение мирового соглашения и прекращение производства по делу.

Финансовое оздоровление (санация) - процедура банкротства, содействующая восстановлению платежеспособности должника и погашению задолженности в соответствии с графиком погашения обязательств. Процедура проходит без передачи полномочий по управлению должником арбитражному управляющему. Более детально она рассматривается в статьях 76-92 Федерального закона о банкротстве.

Финансовое оздоровление может быть подразделено на оздоровление:

• без привлечения дополнительных средств;
• с привлечением дополнительных средств.

Главным «источником» финансирования при проведении санаций без привлечения внешних инвесторов является задолженность организации перед кредиторами и государством. При этом происходит бухгалтерское «улучшение» структуры собственного и заемного капитала в пользу первого. Если кредиторы согласны на такие финансовые преобразования организации - должника, то оформляется договор на перевод кредиторской задолженности в качестве взноса в уставный капитал. Кредитор приобретает юридический статус собственника организации - должника в доле, пропорциональной внесенным за счет задолженности суммам.

Такое оздоровление называется бухгалтерским и имеет смысл при наличии у организации хорошо налаженной технологии, а также сегмента на рынке.

Так происходит реорганизация, вопросы учета которой рассмотрены в статье [7, с. 87-94]. Для финансового оздоровления предприятия необходимо улучшение состояния расчетов и повышение их эффективности [10 с. 112-117]. Возможности управления рисками банкротства рассмотрены в статье [9, с. 119-126; 1].

Внешнее управление. Эта процедура предусмотрена статьями 93-123 Федерального закона о банкротстве. Арбитражный суд по итогам рассмотрения отчета руководителя должника, либо отчета административного управляющего, либо ходатайства Собрания кредиторов вправе вынести определение о введении внешнего управления в случаях:

1. установления реальной возможности восстановления платежеспособности должника;
2. если после представления указанных отчетов либо после проведения собрания кредиторов, на котором было принято решение об обращении в арбитражный суд с ходатайством о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, появились обстоятельства, дающие основания полагать, что платежеспособность должника может быть восстановлена.

Мерами по восстановлению платежеспособности должника могут быть:

• перепрофилирование производства;
• закрытие нерентабельных производств;
• взыскание дебиторской задолженности;
• продажа части имущества должника;
• уступка прав требования должника;
• размещение дополнительных акций должника;
• продажа предприятия (бизнеса) должника;
• иные способы восстановления платежеспособности должника.

Конкурсное производство - процедура банкротства, которая применяется к должнику, в случае признания арбитражным судом его банкротом, с целью соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Эта процедура рассматривается в статьях 124-149 Федерального закона о банкротстве.

При принятии решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства арбитражный суд назначает конкурсного управляющего.

Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

После завершения расчетов с кредиторами конкурсный управляющий обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства.

Мировое соглашение — это соглашение сторон о прекращении судебного спора на основе взаимных уступок. Суть мирового соглашения заключается в окончании процесса путем мирного урегулирования спора, то есть достижения определенности в отношениях между сторонами на основе волеизъявления самих сторон. Эта процедура регламентирована статьями 150 - 167 Федерального закона о банкротстве.

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» Правительством Российской Федерации утверждены правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (Постановление от 25.06.2003 № 367). Они определяют принципы и условия проведения арбитражным управляющим финансового анализа, а также состав сведений, используемых арбитражным управляющим при его проведении. В приложение № 1 к правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа отражены коэффициенты финансового состояния должника и показатели, используемые для их расчета. Для расчета коэффициентов финансового состояния должника используются следующие основные показатели:

1. совокупные активы (пассивы) - баланс (валюта баланса) активов (пассивов);
2. скорректированные внеоборотные активы;
3. оборотные активы;
4. долгосрочная дебиторская задолженность;
5. ликвидные активы;
6. наиболее ликвидные оборотные активы;
7. краткосрочная дебиторская задолженность;
8. потенциальные оборотные активы к возврату;
9. собственные средства;
10. обязательства должника;
11. долгосрочные обязательства должника;
12. текущие обязательства должника;
13. выручка нетто;
14. валовая выручка;
15. среднемесячная выручка;
16. чистая прибыль (убыток).

Коэффициенты, характеризующие платежеспособность должника

• Коэффициент абсолютной ликвидности.
• Коэффициент текущей ликвидности.
• Показатель обеспеченности обязательств должника его активами.
• Степень платежеспособности по текущим обязательствам.
• Коэффициент автономии (финансовой независимости).
• Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (доля собственных оборотных средств в оборотных активах).
• Доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах.
• Показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам.

Коэффициенты, характеризующие деловую активность должника

• Рентабельность активов.
• Норма чистой прибыли.

Содержание указанных коэффициентов раскрыто в приложение № 1 к Постановлению от 25.06.2003 № 367.

Требования к анализу хозяйственной и финансовой деятельности должника, его положения на товарных и иных рынках представлены в Приложении № 2 к Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа.

Анализ хозяйственной, инвестиционной и финансовой деятельности должника, его положения на товарных и иных рынках включает в себя анализ внешних и внутренних условий деятельности должника и рынков. Организация учета которых она осуществляется [17]. Указанные виды анализа заключаются в следующем:

1. Анализ внешних условий деятельности. При анализе внешних условий деятельности должника проводится анализ общеэкономических условий, региональных и отраслевых особенностей его деятельности.
2. Анализ внутренних условий деятельности. При анализе внутренних условий деятельности должника проводится анализ экономической политики и организационно-производственной структуры должника. Подробнее о финансовой политике организации сказано в источнике [11, с. 114-148].
3. Анализ рынков, на которых осуществляется деятельность должника. Он представляет собой анализ данных о поставщиках и потребителях (контрагентах).

Более детально указанные требования раскрыты в приложении № 2 к Постановлению от 25.06.2003 № 367.

Требования к анализу активов и пассивов должника отражены в приложение № 3 к Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа.

В составе финансового анализа анализируют возможности безубыточной деятельности должника, требования к которому отражены в Приложении № 4 к Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа.

Организация ликвидационных процедур. Рассмотрим организацию ликвидационных процедур на примере ООО «Вектор». Основной вид деятельности общества - строительно-монтажные работы, включая, -строительство и ремонт зданий и сооружений.

Наряду со строительно-монтажными работами предприятие имеет ряд вспомогательных производств, где производятся основные строительные материалы и изделия для строительно-монтажных работ в т. ч:

1. бетонно-смесительный узел;
2. производство несущих конструкций и изделий из бетона и сборного железобетона;
3. производство товарного бетона и раствора;
4. производство асфальтобетонных смесей.

На основании статей 8 и 9 ФЗ РФ от 26. 10. 2002г. № 127-ФЗ « О несостоятельности (банкротстве)» ООО «Вектор» обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его несостоятельности. Дело о банкротстве подлежит рассмотрению в заседании арбитражного суда в срок, который не превышает семи месяцев с даты поступления заявления о признании должника банкротом в арбитражный суд (статья 51Федерального Закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

В порядке, предусмотренным статьей 45 этого Закона арбитражным судом назначен временный управляющий. Он проводит процедуру наблюдения. Наблюдение подразумевает проведение анализа финансового состояния должника.

После оценки финансового состояния должника временный управляющий организует первое собрание кредиторов. В первом собрании кредиторов участвуют лица, имеющие право голоса (конкурсные кредиторы), а также лица без права голоса: временный управляющий, руководитель должника и представитель работников должника. Целью проведения первого собрания кредиторов является принятие решения о дальнейшей судьбе организации - должника: ввести восстановительные либо ликвидационные процедуры.

Временный управляющий на основе проведенного им анализа финансового состояния должника предоставляет кредиторам сведения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности. В данном случае им сделан вывод о невозможности восстановления платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия, так как у организации четко выражен финансовый кризис: Все показатели платежеспособности не соответствуют рекомендуемым значениям, собственных средств не хватает, чтобы покрыть обязательства.

При удовлетворении требований одного кредитора или нескольких кредиторов выявлена невозможность исполнения должником денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей и иных платежей в полном объеме перед другими кредиторами, что тоже указывает на несостоятельность предприятия - должника. При этом признаков фиктивного и преднамеренного банкротства не обнаружено.

На основании данных финансового анализа дальнейшие решения принимает первое собрание кредиторов, которое путем голосования решает: ввести восстановительные или ликвидационные процедуры предприятия - должника. Согласно статье 15 ФЗ «о несостоятельности (банкротстве)» решение собрания кредиторов по вопросу о введении на несостоятельном предприятии процедуры конкурсного производства ставится на голосование и принимается большинством голосов из числа голосов конкурсных кредиторов, что дает основания ходатайствовать в арбитражный суд о введении данной процедуры.

Одной из обязанностей временного управляющего является установление размера требований каждого кредитора, поскольку при голосовании на собрании каждый кредитор обладает количеством голосов, пропорциональным денежной сумме его требований.

В результате проведённого собрания принято решение о введении на предприятии ООО «Вектор» ликвидационной процедуры - конкурсного производства.

Конкурсное производство представляет собой систему мероприятий, которые проводятся под контролем арбитражного суда, с целью проведения ликвидации должника, соразмерного удовлетворения требований кредиторов должника с последующим исключением организации из реестра действующих.

Мероприятия конкурсного производства направлены:

• на поиск и аккумулирование имущества должника;
• реализацию этого имущества;
• распределение средств между кредиторами должника;
• ликвидацию должника - юридического лица.

На осуществление всех мероприятий конкурсного производства выделяется шесть месяцев. Этот срок может быть продлен судом еще на шесть месяцев.

При принятии решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства арбитражный суд утверждает конкурсного управляющего в порядке, предусмотренном статьей 45 Федерального закона, о чем вынесено определение. Указанное определение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано. Конкурсный управляющий действует до даты завершения конкурсного производства или прекращения производства по делу о банкротстве.

Со дня вступления в должность конкурсный управляющий уведомляет руководителя должника об открытии и последствиях конкурсного производства. Согласно ст. 126 п. 2 №127-ФЗ от 26. 10. 2002 издаётся приказ о передаче органами управления должника бухгалтерской и иной документации должника, печатей и штампов, материальных ценностей должника конкурсному управляющему, о проведении инвентаризации и оценки имущества должника.

В течение 10 дней с момента назначения конкурсного управляющего согласно ст. 28 п. 1 №127-ФЗ от 26. 10. 2002г. он направляет для публикации сведения о признании ООО «Вектор» банкротом и об открытии в отношении его конкурсного производства.

Конкурсный управляющий в течение 30 дней с момента введения конкурсного производства уведомляет работников о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией предприятия в соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ.

В соответствии со своими обязанностями конкурсный управляющий принимает в ведение имущество, и проведение инвентаризации существующего имущества должника ООО «Вектор» с целью определения конкурсной массы.

Конкурсной массой является все имущество, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, и готовое к распределению между кредиторами, т.е. денежные средства, полученные от реализации имущественной массы (ст.131 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»). Конкурсная масса представляет собой основные и оборотные средства, нематериальные активы, дебиторскую задолженность и прочие активы, которые находятся на балансе должника.

Инвентаризации подлежит все имущество предприятия независимо от местонахождения этого имущества. К имуществу предприятия, в целях проведения инвентаризации, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и другие финансовые активы.

В ходе проведения инвентаризации всего имущества могут быть выявлены как недостатки, так и излишки по источникам конкурсной массы. Они должны быть учтены при определении конкурсной массы.

Особое внимание уделяется инвентаризации дебиторской задолженности. Возвращение дебиторской задолженности является источником пополнения оборотных средств кризисного предприятия. Всем дебиторам кризисного предприятия направлены предложения о досрочном возврате дебиторской задолженности. По результаты мероприятий по реструктуризации дебиторской задолженности выявляется сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность ООО «Вектор» по данным бухгалтерского баланса составляет 4949 тыс. руб. Результаты мероприятий инвентаризации дебиторской задолженности приведены в таблице 2. По ее данным в структуре дебиторской задолженности выявлена безнадежная дебиторская задолженность на сумму 289 тыс. руб. и сомнительная на сумму 865 тыс. руб. При востребовании сомнительной задолженности, лишь часть от неё в размере 215 тыс. руб. оказалась реальной для взыскания (табл. 2)

Таблица 2 - Реструктуризация дебиторской задолженности ООО «Вектор», тыс. руб.

Наименование дебитора	Величина дебиторской задолженности, тыс. руб.	Удельный вес в общей структуре %	Вид дебиторской задолженности	Метод реструктуризации	Ожидаемая сумма, тыс. руб.
ЗАО «Гарандстрой»	865	18	сомнительная	востребование	215
ОАО «Стройсервис»	2354	47	реальная	досрочное востребование	2354
ООО «Авангард строй»	289	6	безнадежная	списание на финансовые результаты	-
ООО «Стройкоммерц»	1441	29	реальная	досрочное востребование	1441
Итого	4949	100			4010

И так, от дебиторов организации ООО «Вектор» по сомнительной задолженности ожидаются поступлен денежных средств в размере 215 тыс. руб. Так же есть дебиторы, которые могут оплатить свою задолженность досрочно в размере 2354 тыс. руб. и 1441 тыс. руб.

В таблице 3 отражены бухгалтерские записи по расчетам с дебиторами организации должника.

Таблица 3 - Бухгалтерские записи по расчетам дебиторами организации должника

Содержание хоз. операции	Корреспондирующие счета		Сумма, тыс. руб.
	по дебету	по кредиту
Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» № ИНВ-17, Приказ (распоряжение) руководителя о списании дебиторской задолженности, бухгалтерская справка	63	62	750
Списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность сверх установленного резерва по сомнительным долгам на основании Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» № ИНВ-17, Приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности, бухгалтерская справка	91/2	62	189
Отражена списанная дебиторская задолженность на основании приказа (распоряжения) руководителя о создании резерва, бухгалтерская справка	007		939
Поступили денежные средства от заказчиков на основании выписки из банка по расчетному счету	51	62	4010

После проведения инвентаризации имущества необходимо провести оценку ликвидационной стоимости имущества организации ООО «Вектор».

В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет оценку имущества должника ООО «Вектор». Для достижения данной цели на предприятии конкурсному управляющему необходимо привлечь независимого оценщика. Определенные активы могут быть реализованы на погашение кредиторской задолженности. В организации ООО «Вектор» имеется информация о первоначальной стоимости оборудования. Поэтому оценщик индексировал первоначальную стоимость и определил рыночную стоимость.

Одной из обязанностей конкурсного управляющего при формировании конкурсной массы и ее распределении между кредиторами является ведение реестра кредиторов.

Ведение реестра может осуществляться не только самим управляющим, но и реестродержателем, статус которого определен п.1 ст.16 Закона о банкротстве. Решение о привлечении реестродержателя принимается собранием кредиторов.

Очередность удовлетворения требований кредиторов при распределении конкурсной массы установлена ст.64 Гражданского Кодекса РФ, а также ст. 134 Закона о банкротстве. Так в соответствии со статьёй 134 Закона о банкротстве:

• в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсации морального вреда;
• во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, которые работают или работали по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
• в третью очередь совершают расчеты с другими кредиторами. Вне очереди погашаются следующие текущие обязательства:
• судебные расходы, в том числе на опубликование предусмотренной законом о банкротстве информации;
• расходы, связанные с выплатой вознаграждения конкурсному управляющему и оценщику;
• текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника.

Требования Закона о банкротстве согласуются со ст. 64 ГК РФ, которая имеет свои особенности. Согласно этой статье удовлетворение требований кредиторов ликвидируемого юридического лица проходит в следующей очередности:

• в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда, о компенсации сверх возмещения вреда, причиненного вследствие разрушения, повреждения объекта капитального строительства, нарушения требований безопасности при строительстве объекта капитального строительства, требований к обеспечению безопасной эксплуатации здания, сооружения;
• во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
• в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; -в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица».

На основании вышесказанного составлен реестр требований кредиторов ООО «Вектор» (таблица 4)

Таблица 4 - Реестр требований кредиторов ООО «Вектор», тыс. руб.

Наименование и очередность требований	Сумма требования, тыс. руб.
Вне очереди
Судебные расходы	167
Вознаграждение конкурсному управляющему и оценщику	210
Итого вне очереди	377
Требования первой очереди
Не имеется	-
Итого первой очереди	-
Требования второй очереди
Задолженность перед персоналом по выплате выходных пособий	1416
Итого второй очереди	1416
Требования третьей очереди
ФНС	750
Государственные внебюджетные фонды	550
Итого третий очереди	1300
Требования четвертой очереди
Задолженность по краткосрочному кредиту банка	3200
Задолженность поставщикам и подрядчикам	40160
Итого четвертой очереди	43360
Всего требований, включенных в реестр	46453

Требования кредиторов, а также уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра (кроме требований кредиторов первой и второй очереди) и признанные в установленном порядке, удовлетворяются из имущества ликвидируемой организации, оставшегося после расчетов с кредиторами, требования которых включены в реестр.

После того, как сформирована конкурсная масса, составляется промежуточный ликвидационный баланс, а после погашения предъявленных кредиторами требований - окончательный ликвидационный баланс.

В промежуточном балансе отражается фактическая стоимость имущества должника, за счет которого будут погашены требования кредиторов. Промежуточный ликвидационный баланс отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, а также собственный капитал предприятия (пассив). Учётные операции при конкурсном производстве раскрыты в книге [8].

Четко установленных правил по формированию промежуточного ликвидационного баланса и окончательного ликвидационного баланса не существует. Как не существует и отдельно утвержденных форм этих документов. Они составляются на основе формы обычного баланса (утверждена Приказом Минфина РФ от 05.10.2011 № 124н).

Но следует отметить, что основой для составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия служит бухгалтерский баланс на последнюю дату, которая предшествовала открытию конкурсного производства.

Особенности формирования ликвидационных балансов в сравнении с операционными бухгалтерскими балансами:

1. Ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, относится к инвентарным, т.е. формируется по данным инвентаризации;
2. Учетные регистры, на основе которых формируется баланс, не должны содержать остатков по регулирующим (02, 05, 14, 16, 59,63) и бюджетно-распределительным (96,97,98) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования организации;
3. Способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в ст. 11 закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.п.), которая позволит пользователям отчетности - участникам, инвесторам, кредиторам - с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственных финансовых результатов вследствие ликвидации экономически связанного с ними лица. Подробнее об этом сказано в учебном пособии [6]. О достоверности учета, оценки и их последствиях сказано в статье [15, с.52-64].

Составлению промежуточного ликвидационного баланса предшествуют записи на счетах бухгалтерского учёта, представленные в таблице 5.

Расчёты с дебиторами, участвующие в формировании записей промежуточного баланса отражены в табл. 3.

В случае дооценки основных средств (в сторону увеличения) проводится запись:

Отражена сумма превышения стоимости реализации основных средств над их остаточной стоимостью: Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал»

Достоверность оценки и учета основных средств влияет на налогообложение и изменение финансовых результатов, о чем говорится в статье [15, с. 52-64].

Таблица 5 - Учетные записи по операциям, связанным с составлением промежуточного ликвидационного баланса ООО «Вектор», тыс. руб.

Вид имущества	Операция	Корреспондирующие счета		Содержание хозяйственных операции	Сумма, тыс. руб.
		по дебету	по кредиту
Нематериальные активы	Аннулирование	05	04	Списана начисленная амортизация на основании акта списания (выбытия) нематериальных активов, бухгалтерская справка	42
		91/2	04	Списана остаточная стоимость на основании бухгалтерской справки-расчета	382
Основные средства	Уценка	84	01	Отражена уценка первоначальной стоимости основных средств на основании бухгалтерской справки-расчета	18919
		02	84	Уменьшена сумма амортизации по результатам переоценки на основании бухгалтерской справки-расчета	9673
Запасы	Недостача	94	41	Отражена продажная стоимость недостающего товара (железобетонные лотки) на основании № ИНВ-3 «Инвентаризационная опись ТМЦ», бухгалтерской справки-расчета.	9
		42	41/2	Отражена сумма торговой наценки на основании бухгалтерской справки	3,2
		94	19	Отражена сумма налога на добавленную стоимость по недостающим товарам на основании счета-фактуры	1,6
		91/2	94	Списана сумма недостачи на прочие расходы на основании бухгалтерской справки	7,4
НДС	Списание	68	19	Списан НДС на основании счета-фактуры	423

Агрегированный промежуточный ликвидационный баланс ООО «Вектор» после изменений отражённых в таблицах 3 и 5 и обязательств (табл. 4) будет иметь вид (таблица 6). Валюта промежуточного ликвидационного баланса составляет конкурсную массу, о которой было сказано выше.

Разность между конкурсной массой и суммой уставного капитала, резервного капитала (табл. 6) и требований кредиторов (табл. 4) даст сумму убытка, т.е. величину дефицита средств организации - банкрота ООО «Вектор»:

40765 - (4765+500 + 46453) = -10953 тыс. руб.

Таблица 6 - Промежуточный ликвидационный баланс ООО «Вектор», тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Нематериальные активы	-	Уставный капитал	4765
Основные средства	29089	Резервный капитал	500
		Убыток отчетного года	(10953)
Итого по разделу I	29089	Итого по разделу III	(5688)
Раздел II. Оборотные активы		Раздел IV. Обязательства
Запасы	6586	Вне очереди	377
НДС	423	Первая очередь	-
Дебиторская задолженность	-	Вторая очередь	1416
		Третья очередь	1300
Денежные средства	4667	Четвертая очередь	43360
Итого по разделу II	11676	Итого по разделу IV	46453
Баланс	40765	Баланс	40765

Об отражении убытков в бухгалтерской и налоговой отчётности говорится в источнике [4, с. 38-40]. Ликвидационные балансы подлежат утверждению участниками или органом, принявшим решение о ликвидации. В случаях, установленных Законом о банкротстве, балансы должны быть согласованы с уполномоченным государственным органом. О составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо уведомить орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, -инспекцию ФНС России. Форма уведомления утверждена постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей».

После утверждения промежуточного ликвидационного баланса конкурсный управляющий приступает к следующему этапу ликвидации - продаже имущества организации - банкрота и удовлетворению требований кредиторов в очередности согласно реестру.

Конкурсный управляющий представляет собранию кредиторов на утверждение предложения о порядке, сроках и условиях продажи имущества должника ООО «Вектор».

Продажа имущества должника может проходить в форме открытых торгов, либо в форме подразумевающей продажу предприятия как единого имущественного комплекса. В последнем случае целесообразно применять отдельный синтетический счет «Продажа предприятия (бизнеса)». Например, можно использовать для этих целей счет 92, который является резервным в типовом плане счетов коммерческой организации. Запись операции по продаже имущества раскрыта в учебном пособии [6].

Условия продажи предусматривают получение должником денежных средств за проданное имущество не позднее чем через месяц с даты заключения договора купли - продажи или семи дней с момента возникновения права собственности у покупателя.

Отражение в учете продажи предприятия ООО «Вектор» оформляется записями, представленными в таблице 7.

Таблица 7 - Бухгалтерские записи продажи организации ООО «Вектор», тыс. руб.

Вид имущества	Операция	Корреспондирующие счета		Содержание хозяйственных операции	Сумма, тыс. руб.
		по дебету	по кредиту
Основные средства	Продажа	91/2	01	Списаны основные средства по рыночной стоимости на основании бухгалтерской справки-расчета	29089
		91/2	68	Начислен НДС на проданные основные средства на основании счета-фактуры	5237
		62	91/1	Начислена задолженность покупателя на основании договора купли-продажи	34326
		51	62	Поступили денежные средства на счет предприятия -должника на основании выписки банка по расчетному счету	34326
Запасы	Продажа	91/2	10	Списаны материальные запасы по балансовой стоимости на основании бухгалтерской справки-расчета	6586
		91/2	68	Начислен НДС на проданные материальные запасы на основании счета-фактуры	1185
		62	91/1	Начислена задолженность покупателя на основании договора купли-продажи, № ТОРГ 12 «Товарная накладная»	7771
		51	62	Поступили денежные средства на счет предприятия -должника на основании выписки банка по расчетному счету	7771

По данным таблицы 7 денежные средства ООО «Вектор» увеличились на 35675 тыс. руб. без НДС (29089+6586) и в сумме с остатком в промежуточном ликвидационном балансе (табл. 6) составили 40342 тыс. руб.

Необходимо учесть то, что до начала расчетов с кредиторами были оплачены обязательные расходы, связанные с проведением процедуры банкротства предприятия. Начисленное вознаграждение конкурсного управляющего не является заработной платой, поскольку он не является штатным сотрудником организации. При начислении вознаграждения конкурсному управляющему следует использовать счет 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами и списывать его как расходы по обычным видам деятельности. Данную операцию отражают проводками:

1. Согласно бухгалтерской справке начислено вознаграждение конкурсному управляющему в размере 30 тыс. руб.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 30 тыс. руб.

2. Согласно платежному поручению выплачено вознаграждение конкурсному управляющему в размере 30 тыс. руб.

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 50 «Касса» 30 тыс. руб.

В течение полугода вознаграждение конкурсного управляющего составило 180 тыс. руб. (30 6). Вознаграждение независимого оценщика 30 тыс. руб. Итого 210 тыс. руб.

3. Согласно бухгалтерской справке начислены расходы по судебным издержкам и отнесены на прочие расходы организации в размере 167 тыс. руб.

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 167 тыс. руб.

Общая сумма вышеперечисленных расходов составила 377 тыс. руб. (180 + 30 + 167).

В процессе расчётов и продаж изменилась также задолженность перед федеральной налоговой службой. Она складывается из сумм начисленных НДС (табл. 7) плюс задолженность перед ФНС по реестру требований кредиторов (табл. 4) за минусом погашенной задолженности (табл. 5):

5237 + 1185 + 750 - 423 = 6749 тыс. руб.

График погашения кредиторской задолженности представлен в таблице 8.

Таблица 8 - График погашения кредиторской задолженности ООО «Вектор» (тыс. руб.)

Наименование организации-кредитора	Размер кредиторской задолженности, тыс. руб.	Удовлетворенная сумма задолженности, тыс. руб.
Вне очереди
Судебные расходы	167	167
Вознаграждение конкурсному управляющему и оценщику	210	210
Итого вне очереди	377	377
Первая очередь
Не имеется	-	-
Вторая очередь
Персонал	1416	1416
Итого по очереди № 2	1416	1416
Третья очередь
ФНС	6749	6749
Государственные внебюджетные фонды	550	550
Итого по очереди №3	7299	7299
Четвертая очередь
Банк «Союз» (требование обеспечено залогом)	3200	3200
ООО «Азимут»	3512	2453
ОАО «Стандарт»	4159	2905
ООО «Континент»	2000	1397
ООО «Рекорд»	1962	1370
ООО «Артель»	7820	5462
ОАО Крона	3790	2647
ООО «Стройком»	4000	2794
ООО «АСтрой»	2542	1775
ЗАО «Родас»	1568	1095
ООО «Альянс»	5507	3846
ООО «Сройдом»	3300	2305
Итого по очереди №4	43360	31250
Всего:	52452	40342

По данным таблицы 8 за счет денежных средств, полученных от продажи имущества в размере 40342 тыс. руб., полностью были удовлетворены требования кредиторов вне очереди в размере 377 тыс. руб., второй очереди в размере 1416 тыс. руб., из третьей очереди в размере 7299 тыс. руб., четвертой очереди в размере 3200 тыс. руб., так как это требование обеспечено залогом имущества ликвидируемого юридического лица. Остальные требования кредиторов четвертой очереди удовлетворены пропорционально размеру имеющихся денежных средств организации ООО «Вектор» в размере 28050 тыс. руб. Сумма неудовлетворенной задолженности составила 12110 тыс. руб.

На основании статьи 133 Закона о банкротстве конкурсным управляющим использован только один счет должника в банке, на который зачисляются денежные средства должника, поступающие в ходе конкурсного производства, и с этого же счета осуществляются выплаты кредиторам.

Конкурсный управляющий осуществляет переводы необходимых денежных средств на расчетные счета кредиторов для удовлетворения их требований. Вопросы списания денег со счета лица, находящегося в процедуре банкротства подробно рассмотрено в статье [5, с. 98-99]. В таблице 9 проведены операции по погашению кредиторской задолженности, не учтенные ранее.

Таблица 9 - Погашение кредиторской задолженности ООО «Вектор» ноябрь 2015г., тыс. руб.

Операция	Корреспондирующие счета		Сумма, тыс. руб.
	по дебету	по кредиту
II очередь: удовлетворяются требования по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору на основании Расчетно-платежной ведомостью № Т-49	70	50	1416
III очередь: удовлетворяются требования по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды на основании платежного поручения, выписки банка по расчетному счету	68	51	7299
IV очередь: требования прочих кредиторов на основании платежного поручения, выписки с расчетного счета	60	51	31250

Конкурсный управляющий переводит необходимые денежные средств на расчетные счета кредиторов для удовлетворения их требований.

По окончании расчетов с кредиторами бухгалтер по заданию конкурсного управляющего составляет ликвидационный баланс, который содержит данные об итогах конкурсного производства, а так же данные об удовлетворенных и оставшихся без удовлетворения требованиях кредиторов.

Отражение неудовлетворенных требований кредиторов производится на тех же счетах, на которых они были учтены в промежуточном ликвидационном балансе. В пассиве отражены требования кредиторов, подлежащие погашению из-за невозможности их удовлетворения, и убытки, которые были получены как за период до открытия конкурсного производства, так и за время, потребовавшееся на ликвидацию. Подобные операции раскрыты в учебном пособии [6].

По данным таблиц 8 и 9 составляется агрегированный ликвидационный баланс ООО «Вектор» (табл.10), в котором сумма непогашенной задолженности, уставного и резервного капитала составляют убыток отчётного года.

Таблица 10 - Ликвидационный баланс ООО «Вектор, тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Нематериальные активы	-	Уставный капитал	4765
Основные средства	-	Резервный капитал	500
Итого по разделу I	-	Убыток отчетного года	(17375)
		Итого по разделу III	(12110)
Раздел II. Оборотные активы		Раздел IV. Обязательства
Запасы	-	Вне очереди	-
НДС	-	Первая очередь	-
Дебиторская задолженность Денежные средства Итого по разделу II	- - -	Вторая очередь	-
		Третья очередь	-
		Четвертая очередь	12110
		Итого по разделу IV	12110
Баланс	0	Баланс	0

По данным таблицы 10 Итог актива ликвидационного баланса ООО «Вектор» равен нулю, что свидетельствует об отсутствии каких-либо средств у организации - банкрота.

Обязательства, не удовлетворенные в связи с недостатком денежных средств, согласно ст.64 ГК РФ и ст.134 Закона о банкротстве, считаются погашенными.

В случае наличия у организации прибыли после составления ликвидационного баланса проводятся следующие операции:

1. Учтена прибыль организации:
   Д-т сч. 99 «Прибыль и убытки»
   К-т сч. 80 «Уставный капитал»
2. Распределен уставный капитал и прибыль между учредителями:
   Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
   К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
3. Произведена оплата учредителям:
   Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
   К-т сч. 51 «Расчетные счета»

По окончании распределения конкурсной массы конкурсный управляющий представляет в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства. К отчету необходимо приложить следующие документы:

• подтверждающие реализацию имущества должника;
• реестр требований кредиторов с указанием размера удовлетворенных требований;
• подтверждающие удовлетворение требований;
• подтверждающие требования, оставшиеся неудовлетворенными вследствие недостаточности имущества должника.

Затем на основании определения суда в единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника.

И так, в ходе проведённых оценок мы смогли достоверно убедиться в несостоятельности анализируемого предприятия, организовать процедуру банкротства и проведение учёта с реструктуризацией, позволяющей на сколько это возможно, рассчитаться по долгам перед кредиторами с помощью имущества должника, соблюдая очерёдность расчётов, предусмотренную законодательством РФ, защитить законные права и интересы партнёров предприятия-банкрота. Данный пример будет полезен для организаций, испытывающих значительные финансовые затруднения, для бухгалтеров, ведущих учёт в несостоятельных предприятиях.

Практическая значимость решений по ликвидации предприятий банкротов заключается в том, что такие решения позволяют предупредить негативные последствия в расчетных операциях с потенциальными партнерами неплатежеспособного предприятия, кризисные явления которого приводят к разрушению системы расчетов между организациями и банками, т.е. угрожают финансовой системе.

Библиографический список

1. Баканов М.И. Анализ коммерческого риска / М.И. Баканов, В.А. Чернов // Бухгалтерский учет. - 1993. - №10. - С. 9-15.

2. Бухгалтерский учет в торговле. Баканов М.И., Дмитриева И.М., Чиркова М.Б., Тарасова Н.А., Смирнова Л.Р., Чернов В.А.: учебное пособие для вузов /под редакцией М.И. Баканова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: финансы и статистика, 2006. 824 с.

3. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: учебник 4-е изд. - М.: Издательство «Дело и Сервис». 2012. 368 с.

4. Знаменщиков С.А. Убытки в бухгалтерской и налоговой отчётности // Бухгалтерский учет. 2015. № 5 С. 38-40.

5. Коняхин Н.Я. Списание денег со счета лица, находящегося в процедуре банкротства //Бухгалтерский учет. 2015. № 5 С. 98-99.

6. Конков В.И. Учет и анализ банкротств: учебное пособие. АГТУ, 2007, 222 с.

7. Ржаницына В.С. Бухгалтерский учет в период реорганизации // Бухгалтерский учет. 2015. № 5 С. 8794.

8. Федорова Г.В. Бухгалтерский учет и отчетность организации на этапе конкурсного производства. М.: Омега-Л. 2010. 112 с

9. Чернов В.А. Анализ риска банкротства на основе интегральной оценки финансовой устойчивости и денежных потоков // Аудит и финансовый анализ. 2002. № 3.С. 119-126.

10. Чернов В.А. Анализ расчетных операций как способ улучшения финансового состояния организации // Учет. Анализ. Аудит. 2015 № 4.С. 112-117.

11. Чернов В.А. Анализ финансовой политики предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2003. № 2.С. 114-148.

12. Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие для студентов вузов / В. А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2008. 127 с.

13. Чернов В.А. Дисперсионный анализ риска и программирование денежных потоков [Текст] / В.А. Чернов // Финансовый бизнес. -1999. - №3. - С. 52.

14. Чернов В.А. Организация учёта и анализ расчётов // Бухучет в строительных организациях. 2015. № 5-6. С. 34-41.

15. Чернов В.А., Филиппова А.В. Процедуры аудита основных средств в рекламной компании, финансовые последствия, международная терминология // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 15 (357). С. 52-64.

16. Чернов В.А. Финансовая политика организации: Учеб. пособие для студентов экон. вузов и специальностей / В.А. Чернов; Под ред. М.И. Баканова. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2003. 247 с.

17. Ковальчук Ю.К., Летунов С.Б., Пермяков Е.Г., Пашинский В.Н. Национальная стратегия, Ленинградская модель: теория и практика развития АПК в условиях ВТО и ТС // Аэкономика: экономика и сельское хозяйство, 2016. №4(12). URL: http://aeconomy.ru/science/economy/natsionalnaya-strategiya-leningrads/ 18. Чернов В.А. Экономический анализ: Торговля, общественное питание, туристский бизнес [Текст]/В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. -2-е изд., пере-раб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 639 с.