Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете при выполнении импортных операций

Т.С. Максименко
канд. эконон.наук, доцент
ТИУиЭ г.Таганрог, РФ,
О.Н. Сахарова
канд.техн.наук, доцент ТИУиЭ
Символ науки
№6 2017

В процессе выполнения внешнеторговых операций между рублевым эквивалентом соответствующего актива или обязательства в выраженной стоимости иностранной валюты появляются курсовые разницы по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 13.07.2015) "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

В настоящее время бухгалтерский учет имеет свои особенности по целому спектру разновидностей внешнеэкономической деятельности. Основополагающими нормативными документами по организации и методологии бухгалтерского учета в РФ являются Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета; в области налогового учета - Налоговый кодекс РФ.

Основной целью бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности является формирование некой информационной базы, которая позволяет принимать управленческие решения по снижению рисков осуществления транзакций и повышению их эффективности.

Главными задачами организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности являются:

• соблюдение требований соответствующей нормативно-правовой базы;
• ведение синтетического и аналитического учета движения товаров по товарным партиям;
• осуществление учета внешнеторговых операций в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях, выполнение пересчета на дату совершения операций и отчетную дату с отражением курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета;
• формирование учетной политики предприятия с учетом особенностей ведения бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности;
• обеспечение детального учета всех затрат и финансовых результатов по видам товаров по каждому внешнеторговому контракту;
• формирование учетной информации для принятия управленческих решений;
• организация валютного контроля внешнеторговых контрактов на микроуровне.

При выполнении внешнеторговых операций все расчеты проводятся в рублях, в иностранной валюте и в инвалютных рублях. Инвалютный рубль представляет собой некую учетную единицу, приводящую в соответствии курс иностранной валюты к рублю по курсу Банка России.

Выполнение внешнеторговых операций практически всегда сопряжено с появлением курсовых разниц между рублевым эквивалентом соответствующего актива или обязательства в выраженной стоимости иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Эти курсовые разницы возникают только по операциям погашения дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, либо при переоценке сальдо счетов в иностранной валюте. В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств или за который составляется бухгалтерская отчетности. В соответствии с ПБУ03/2006 курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы, а также должны отражаться отдельно от других доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, синтетический счет 52 «Валютные счета» используется для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в организациях на территории РФ и за ее пределами. В случае необходимости к счету 52 «Валютные счета» могут быть открыты субсчета:52-1 «Валютные счета внутри станы», 52-2 «Валютные счета за рубежом». Также возможно открытие к субсчету 52-1 «Валютные счета внутри станы» субсчетов второго порядка: 52-1-1 «Транзитные валютные счета», 52-1-2 «Текущие валютные счета».

В результате выполнение валютных операций на счету 52 «Валютные счета» в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, связанные с текущими операциями, и курсовые разницы, связанные с ежемесячной переоценкой сальдо денежных средств. Кроме того, по мере изменения курсов валют ЦБ РФ предприятия могут производить пересчет стоимости средств на счетах в банках. В результате на счете 52 «Валютные счета» как правило, возникают курсовые разницы с каждым изменением курсов иностранных валют. Курсовые разницы в этом случае отражаются в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Если предприятие имеет валютные счета в разных валютах, то к каждому субсчету счета 52 «Валютные счета» должен быть открыт соответствующий аналитический счет по видам валют. Порядок ведения счетов по видам валют осуществляется в соответствии с правилами ведения аналитического учета, основной особенностью которого является ведение счетов по видам валют в двух денежных измерениях - в иностранной валюте и российской валюте; субсчета - только в российской.

Порядок учета покупки иностранной валюты определяется Планом счетов. Однако существуют следующие особенности:

• расходами являются «... расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты)», поэтому списание денежных средств на покупку иностранной валюты не признается в качестве расходов.
• доходами являются «. поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты)», следовательно, поступление купленной иностранной валюты не признается в качестве доходов.

В Инструкции по применению счета 91 «Прочие доходы и расходы» четко указано, что «по кредиту счета 91 в течение отчетного периода находят отражения поступления, связанные с продажей и прочим списание основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте». По дебету отражаются «расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте». Таким образом, неправомерно использовать для учета покупки иностранной валюты счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В этом случае можно использовать следующую схему. Поскольку иностранная валюта представляет собой товар, то операцию по ее покупке можно представить, как поручение предприятия банку поставить определенное количество данного товара. Следовательно, для учета покупки иностранной валюты целесообразно использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв к нему субсчет «Расчеты с банком». В случае временного разрыва между датой списания средств для покупки иностранной валюты с расчетного счета и датой зачисления на текущий валютный счет купленной валюты возможно использование счета 57 «Переводы в пути».

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ в целях контроля за обязательной продаже части валютной выручки, необходимо предоставить в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки. Предприятие имеет право зачисленную выручку в полном объеме перевести на текущий валютный счет для дальнейшего распоряжения денежными средствами, либо уполномочить банк о продаже иностранной валюты на межбанковской валютной бирже с дальнейшим зачислением рублевого эквивалента на расчетный счет предприятия.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, связанные с продажей иностранной валюты, относятся к прочим расходам организации, т.е в бухгалтерском учете необходимо использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если дата списания иностранной валюты и дата зачисления денежных средств от продажи валюты на расчетный счет не совпадают, необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

Таким образом, для учета курсовых разниц при выполнении внешнеторговых операций целесообразно использовать следующие счета 52 «Валютные счета», 91 «Прочие доходы и расходы», 57 «Переводы в пути».

Список использованной литературы:

1. Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 13.07.2015) "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" [электронный ресурс]: режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45397/b819c620a8c698de35861ad4c9d9696ee0c3ee7a/ (дата обращения: 19.03.2017)

2. Максименко Т.С. Развитие бухгалтерского учета внешнеторговых операций: диссертация...кандидата экономических наук:08.00.12 - Таганрог, 2009 - 198 стр.

3. Приказ Минфина РФ № 154н от 27.11.2006 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выраженных в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) [электронный ресурс]: режим доступа: http://base.garant.ru/12151641/ (дата обращения: 19.03.2017)

4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" [электронный ресурс]: режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=107972&fld=134&dst=100102,0&rnd=0.9 772163840751442#0 (дата обращения 19.03.2017)

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99(утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) [электронный ресурс]: режим доступа: http://base.garant.ru/12115838/#ixzz4epBuD019 (дата обращения 19.03.2017)

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) [электронный ресурс]: режим доступа: http://base.garant.ru/12151641/#ixzz4fRn6FzNa (дата обращения 19.03.2017)

7. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв.Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) [электронный ресурс]: режим доступа: http://base.garant.ru/12115839/#ixzz4fS3d4z7o (дата обращения 19.03.2017)