Учет формирования и использования резерва по сомнительным долгам в некоммерческих организациях*

О.В. Котлячков,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
финансов и аудита Ижевская государственная
сельскохозяйственная академия,
Московский технологический институт «ВТУ»
С.Н. Суетин,
кандидат экономических наук,
доцент, заведующий кафедрой менеджмента
Московский технологический институт «ВТУ»
Н.Л. Денисова,
главный бухгалтер Некоммерческого партнерства
«Удмуртский территориальный институт профессиональных бухгалтеров»
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№7 2014

Сомнительный долг подлежит списанию в том случае, если он будет признан безнадежным. Понимание безнадежного долга можно найти в финансовом законодательстве РФ, которое применимо для целей бухгалтерского учета в полной мере. Так, в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) безнадежными признаются долги (квалифицируются как безнадежные, нереальные к взысканию), если выполняется одно из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) истек срок исковой давности (ст. 196 и 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

• из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

В информационном банке «Путеводитель по налогам», размещенном в системе Консультант- Плюс, отмечается, что в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным вовсе не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Ведь п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования. Однако финансовое ведомство, по-видимому, считает, что безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией.

В письме Минфина России от 23.03.2009 № 0303-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Аналогичный вывод контролирующие органы делают и в отношении не востребованных акционером дивидендов (письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/441). Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07) [24].

Таким образом, любая дебиторская задолженность, признаваемая экономическим субъектом (в том числе и НКО) сомнительной, по которой необходимо создавать резерв, может быть признана безнадежной, подлежащей списанию.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому из обязательств. Основанием списания являются письменное обоснование (бухгалтерская справка) и приказ или распоряжение руководителя экономического субъекта. Такую задолженность списывают за счет средств резерва сомнительных долгов или на увеличение расходов у НКО, если такой резерв в прошлом году не создавался, согласно п. 77 Положения по бухгалтерскому учету.

В Гражданском кодексе РФ общий срок исковой давности установлен ст. 196 и составляет три года. Поэтому, когда должник предпринимает шаги по признанию своего обязательства, этот срок обновляется, о чем свидетельствуют положения ст. 203 ГК РФ.

Е. П. Ирхина в своей статье ««Плохая» дебиторка», опубликованной в журнале «Расчет» [6], отмечает, что «... течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Так, короткие три года растягиваются на многие лета, и срок исковой давности фактически приравнивается к бесконечности. Списать «плохую» дебиторку часто становится невозможно».

Таким образом, при составлении НКО акта сверки взаимной задолженности срок исковой давности будет продлеваться, а задолженность бесконечно долго может считаться сомнительной.

Обязанность проведения инвентаризации прописана в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402- ФЗ «О бухгалтерском учета», а случаи обязательного проведения инвентаризации на сегодняшний момент описаны в Положении по бухгалтерскому учету. В ходе инвентаризации, которая проводится на основании приказа руководителя организации, документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств фирмы. В соответствии с п. 3.44. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49), инвентаризация расчетов с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Согласно п. 3.48 Методических указаний № 49 инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

1. правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
2. правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
3. правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Поэтому следует отметить, что в нормативных документах не говорится о составлении акта сверки взаимной задолженности при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, а упоминается лишь об их документальной проверке.

Кроме того, согласно п. 73. Положения по бухгалтерскому учету расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными, и, следовательно, документальная инвентаризация предполагает проверку имеющихся у НКО документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты задолженности дебитора без требования составления акта сверки. Таким образом, по мнению авторов, инвентаризация расчетов с дебиторами не может и не должна помешать течению срока исковой давности.

Начиная с 01.01.2013 невозможность исполнения долга и его безнадежность могут быть признаны на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю (п. 2 ст. 266 НК РФ, п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»):

• из-за невозможности установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях (п. 3 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229-ФЗ);
• из-за отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ).

Кроме этого, Минфин России считает, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия, либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (см. письма от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39, от 18.01.2010 № 03-03-06/1/8).

При учете сомнительных долгов (безнадежных для взыскания) для признания долга в качестве безнадежного достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок, есть постановление пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, нет необходимости дожидаться ликвидации должника (см. письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725). А при наличии нескольких оснований для признания долга безнадежным он признается таковым при возникновении первого из них (см. письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18).

В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами). По мнению Минфина России, после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГ- РЮЛ) записи об исключении юридического лица из реестра кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль организаций (см. письмо от 19.09.2012 № 03-03-06/1/487). Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» [2].

Следует заметить, что согласно п. 77 Положения по бухгалтерскому учету списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Данное положение реализуется в НКО путем учета такой задолженности на забалансовом сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Для списания безнадежного долга необходимы два документа:

• акт инвентаризации расчетов;
• приказ руководителя.

В целом методика отражения на счетах бухгалтерского учета создания резерва по сомнительным долгам и списания за счет резерва дебиторской задолженности в НКО ничем не отличается от методики в коммерческих организациях. Однако следует заметить, что в отдельных случаях вопрос формирования резерва и списания дебиторской задолженности в НКО будет связан с уменьшением финансирования НКО. Бухгалтерские записи по учету формирования и использования резерва по сомнительным долгам в НКО представлены в табл. 4.

Таблица 4. Схема бухгалтерских записей по учету формирования и использования резерва по сомнительным долгам в некоммерческой организации

В заключение отметим, что данные о выбывшей и, в частности списанной на финансовый результат дебиторской задолженности, а также о просроченной дебиторской задолженности представляются НКО в пояснениях к бухгалтерской отчетности при формировании ею указанной формы (см. табл. 5.1 и 5.2 приложения 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Список литературы

1. Бакулина Г.Н., Поликарпова Е.П. Порядок учета резерва по сомнительным долгам в сельскохозяйственных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46.

2. Белецкая Ю.А. Какой долг можно считать безнадежным? // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 14.

3. Белецкая Ю.А. Резерв по сомнительным долгам: разъяснения чиновников и мнения арбитров // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 14.

4. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

5. Дурново Д.В. Резерв по сомнительным долгам и взаимозачет // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7.

6. Ирхина Е. П.«Плохая» дебиторка // Расчет. 2013. № 7.

7. Кришталева Т.И., Корзун Г.И. Оценка дебиторской задолженности в бухгалтерской от- четности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43.

8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2012 № 402-ФЗ.

11. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

12. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

13. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

14. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ.

15. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н.

17. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 09.07.1998 № 34н.

18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

19. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02): приказ Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

20. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

21. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06 мая 1999г. № 33н.

22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

23. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 № А12-10217/07.

24.  Путеводитель по налогам: практическое пособие по налогу на прибыль // СПС «Консуль- тантПлюс».

25. Рябинина И. Сомнения в безнадежности долга // Бухгалтерия и банки. 2013. № 7.

26. Рябова Е.В. Обоснование выбора классификации дебиторской задолженности по срокам возникновения для формирования резервов по сомнительным долгам // Все для бухгалтера. 2013. № 2.

27. Сперанский А. Сомнительные и безнадежные долги: налоговые аспекты // Бухгалтерия и банки. 2013. № 7.

28. Шишкоедова Н.Н. Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерский учет // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 11.

Чернов С.А. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 6.