Предупреждение налоговых правонарушений на предприятиях на основе анализа контрольной деятельности налоговых органов*

Татьяна Георгиевна Шешукова
доктор экономических наук,
профессор кафедры учета, аудита и экономического анализа,
Пермский государственный национальный исследовательский университет,
Пермь, Российская Федерация
Ответственный автор
Дарья Владимировна Баленко
аспирантка кафедры учета, аудита и экономического анализа,
Пермский государственный национальный исследовательский университет,
Пермь, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№10 (448) 2018

* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика», 2016, июль, т. 15, вып. 7.

Налоговый контроль является необходимым условием эффективного функционирования налоговой системы государства. Он обеспечивает соблюдение предприятиями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах, а также поступление налоговых платежей в бюджет вовремя и в полном объеме.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги предусмотрена п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации. Несмотря на это пока не все налогоплательщики добросовестно исполняют свои обязанности [1].

Из-за увеличения количества налоговых правонарушений снижается возможность государства рационально использовать свои ресурсы. Таким образом, совершенствование налогового контроля государства за налоговыми правонарушениями в настоящее время является довольно значимым [2].

Как известно, пресечение налоговых правонарушений является самым распространенным методом в области борьбы с налоговыми правонарушениями [3]. Однако применение таких мер не всегда приводит к положительному результату, так как отсутствует знание влияния факторов на причины данных правонарушений.

Наиболее эффективным методом соблюдения налогового законодательства является предупреждение правонарушений. Однако в настоящее время проблема предупреждения в области налогообложения не решена [4].

Как известно, поступления от налогов составляют весомую часть в бюджете российского государства. В связи с этим имеется насущная необходимость разработки предупредительных мер, направленных на предотвращение правонарушений в налоговой сфере и совершенствование опыта по применению мер не только карательного, но и предупредительного воздействия, накопленного исполнительными органами власти.

Предупреждение налоговых правонарушений предполагает, с одной стороны, защиту интересов государства и общества в целом от нестабильности в сфере экономики, с другой - устойчивость функционирования бюджетной системы [5].

Впервые теоретические основы в области правонарушений встречаются в трудах Аристотеля [6]. Отдельные стороны этой проблемы в своих работах исследовали такие ученые, как А.В. Брызгалин [7], А.Ю. Головин [8], А.П. Зрелов [9], Ю.Ф. Кваша¹, И.И. Кучеров [10], С.Г. Пепеляев², Е.В. Трегубова [11] и др.

¹ Кваша Ю. Ф., Зрелое А.П., Харламов М. Ф. Налоговое право. М.: Высшее образование, 2009. 175 с.

² Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. 591 с.

Исследования этих авторов вносят большой теоретический вклад в развитие налоговой теории, однако преимущественно они носят юридический характер и посвящены раскрытию сущности налогов как правовой категории. Вопросам предупредительной деятельности пока уделяется недостаточно внимания.

Проблема предупреждения налоговых правонарушений является весьма значимой, однако отсутствуют комплексные теоретико-методические разработки в этой области.

В настоящее время нет единообразного подхода к оценке работы налоговых органов. Существуют различные методики современных авторов в этой сфере. Так, методика оценки эффективности деятельности налоговых органов, предложенная Д.В. Куницыным, Е.С. Синицы ной, Л.А. Худяевой [12], методика, предложенная О.Ю. Семеновой, Н.В. Киселевой³, а также методика, разработанная И.В. Депутатовой [13]. Однако они касаются отдельных сторон проблемы.

³ Семенова О.Ю., Киселева Н.В. Анализ эффективности налогового контроля. URL: http://urlid.ru/afwq/

В связи с этим нами предлагается методика комплексной оценки и анализа контрольной деятельности налоговых органов на примере Пермского края, включающая три блока:

• анализ контрольной деятельности при проведении налоговых проверок по Пермскому краю;
• оценка результативности налоговых проверок по Пермскому краю;
• определение влияния макроэкономических показателей контрольной работы налогового органа на объем налоговых поступлений.

Анализ контрольно - проверочной деятельности налоговых органов Пермского края представлен в табл. 1, из которого следует, что наиболее результативными являются выездные налоговые проверки.

Таблица 1. Результаты анализа контрольно-проверочной деятельности при проведении налоговых проверок по Пермскому краю в 2012-2014 гг.

Показатель	2012	2013	2014	Отклонение		Темп роста, %
				2013 к 2012	2014 к 2013	2013 к 2012	2014 к 2013
Количество проведенных камеральных налоговых проверок, всего	709 483	674 258	624 516	-35 225	-49 742	95	92,6
В том числе выявивших нарушения	39 912	38 665	39 637	-1 247	972	96,9	102,5
Дополнительно начисленные платежи по результатам проверок, всего, тыс. руб.	321 529	581127	675 390	259 598	94 263	180,7	116,2
В том числе:
• налоги	236 693	482 299	542 051	245 606	59 752	203,8	112,4
• пени и штрафы	84 836	98 828	133 339	13 992	34 511	116,5	134,9
Количество проведенных выездных налоговых проверок, всего	1 024	710	569	-314	-141	69,3	80,1
В том числе выявивших нарушения	1 024	710	568	-314	-142	69,3	80
Дополнительно начисленные платежи по результатам проверок, всего, тыс. руб.	2 843 005	2 088 899	2 933 968	-754 106	845 069	73,5	140,5
В том числе:
• налоги	1 999 832	1 477 424	2 084 666	-522 408	607 242	73,9	141,1
• пени и штрафы	843 173	611 475	849 302	-231 698	237 827	72,5	138,9

Источник: данные Федеральной налоговой службы

Из анализа результатов контрольной работы налоговых органов следует, что количество проведенных проверок сократилось, однако, благодаря усилению качества отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок, возросла их результативность.

Так, наблюдается динамика роста по начисленным платежам по результатам камеральных проверок за все три года, а также динамика роста по начисленным платежам по результатам выездных проверок.

Оценка результативности налоговых проверок включает расчет количественного и качественного показателей результативности контрольных мероприятий (табл. 2).

Таблица 2. Оценка результативности налоговых проверок по Пермскому краю в 2012-2014 гг.

Показатель	2012	2013	2014	Отклонение		Темп роста, %
				2013 к 2012	2014 к 2013	2013 к 2012	2014 к 2013
Количественный показатель результативности камеральных налоговых проверок, %	5,625505	5,734452	6,346835	0,108947	0,6123832	101,9	110,7
Количественный показатель результативности выездных налоговых проверок, %	100	100	99,82425	0	-0,175747	100	99,8
Качественный показатель результативности камеральных налоговых проверок, тыс. руб.	8,055948	15,02979	17,03938	6,9738463	2,009588	186,6	113,4
Качественный показатель результативности выездных налоговых проверок, тыс. руб.	2 776,372	2 942,111	5 165,437	165,7392	2 223,3254	105,9	175,6

Источник: данные Федеральной налоговой службы

Количественный показатель результативности ПР_кл рассчитывается путем сопоставления общего количества проведенных налоговых проверок К_общ с количеством проверок, выявивших нарушения налогового законодательства К_н:

ПР_кл = К_н / К_общ.

Качественный показатель результативности ПР_кч рассчитывается путем сопоставления  объема дополнительно начисленных платежей Д с количеством налоговых проверок, выявивших нарушения налогового законодательства:

ПР_кч = Д / К_н.

Оценивая в целом работу налогового органа по количественному и качественному показателям, можно отметить, что более результативными являются выездные налоговые проверки. Результативность выездных проверок колеблется от 99,8 до 100%.

В отношении качественных показателей как по выездным, так и по камеральным налоговым проверкам наблюдается положительная динамика, что является позитивным и характеризует эффективную организацию контрольной работы налоговых органов.

Предложенная методика позволяет комплексно исследовать работу налоговой инспекции, выявить недостатки или положительные моменты на основе оценки ее деятельности.

Для оценки влияния макроэкономических показателей контрольной работы налогового органа на объем налоговых поступлений разработана функциональная модель влияния макроэкономических показателей контрольной работы налоговых органов на объем налоговых поступлений, доказывающая гипотезу о неэффективности применения в качестве мер предупреждения правонарушений только санкционных средств и позволяющая сделать вывод о необходимости мероприятий предупредительного характера. Набор эмпирических данных для построения модели представлен в табл. 3.

Таблица 3. Данные для построения модели влияния макроэкономических показателей контрольной работы налоговых органов на объем налоговых поступлений

Год	Объем налоговых поступлений Y, млн руб.	Выполнение плана по налоговым поступлениям x1, %	Количество проведенных камеральных налоговых проверок x2, тыс.	Дополнительно начисленные платежи по результатам проверок x3, млн руб.
2012	215 609	97	709,5	321
2013	222 637	100	674,3	581
2014	227 184	103	624,5	675
Итого...	665 430	-	2 008,3	1 577

Источник: данные Федеральной налоговой службы

Для выявления зависимости между показателем объема налоговых поступлений и показателями процента выполнения плана по налоговым поступлениям, количества налоговых проверок и дополнительно начисленных платежей по результатам налоговых проверок использовалась формула линейной корреляции Ty_X, которая имеет следующий вид⁴ [14]:

где r_yxi - степень взаимосвязи между результирующим показателем и факторами, на него влияющими;
i - порядковый номер фактора;
n - количество периодов в месяцах;
y - результирующий показатель;
x - фактор, влияющий на результирующий показатель.

⁴ Четыркин Е.М., Васильева Н.Е. Выборочные методы в аудите. М.: КноРус, 2010. 136 с.

В результате произведенных расчетов была выявлена тесная взаимосвязь между объемом налоговых поступлений и процентом выполнения плана (r_yx1 = 0,99), между объемом налоговых поступлений и количеством дополнительно начисленных платежей по результатам налоговых проверок (r_yx3 = 0,99) и тесная обратная взаимосвязь между объемом налоговых поступлений и количеством налоговых проверок (r_yx2 = -0,97). Для определения неизвестных параметров уравнения множественной линейной регрессии используем стандартную систему нормальных уравнений, которая имеет следующий вид⁵:

⁵ Магнус Я.Р., Пересецкий А.А. Эконометрика. М.: Дело, 2004. 580 с.

В данном случае система примет следующий вид:

3а + 3b₁ + 2 008,25b₂ + 1 577b₃ = 665 430;

3а + 3,002b₁ + 2 005,708b₂ + 1 587,62b₃ = 665 777,25;

2 008а + 2 005,708b₁ + 1 348 010b₂ + 1 041 036,2b₃ = 444 965 741;

1 577а + 1 587,62b₁ + 1 041 036,2b₂ + 896 227b₃ = 351 911 786.

Решив данную систему методом Гаусса, получаем ее решение:

а = 108 111,86;

b₁ = 69 976,55;

b₂ = 42,07;

b₃ = 29,59.

Произведя все промежуточные расчеты, функциональную модель изучаемого социально-экономического явления (поступление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации) в натуральных единицах измерения можно представить следующим образом:

Y = 108 111,86 + 69 976,55x₁ + 42,07x₂ + 29,59x₃.

Следует отметить, что взаимосвязь между У и x₂ нельзя интерпретировать, так как при расчете t-распределения Стьюдента

t_расч < t_критич.

Для оценки степени влияния каждого фактора, включенного в эконометрическую модель, на формирование результирующей величины -объема налоговых поступлений -использовался метод цепных подстановок, то есть необходимо было поочередно увеличивать численные значения факторных переменных на 10% (Y3', Y3'', Y3'''). Полученные результаты сравнивались с результатами налоговых поступлений в последнем (третьем) временном периоде (Δ1, Δ2, Δ3):

Δ1= (Y3' - Y3) = 7 207,631;

Δ2= (Y3'' - Y3') = -4 584,731;

Δ3 = (Y3''' - Y3') = -665,4.

Результаты произведенных расчетов показывают, что наиболее существенное влияние на показатель поступления налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации оказывает фактор «процент выполнения плана по налоговым поступлениям».

Оценить влияние количества налоговых проверок на объем добровольно уплачиваемых налогов в данном случае не представляется возможным. А объем дополнительно начисленных платежей, напротив, свидетельствует о снижении налоговых поступлений.

Таким образом, доказана неэффективность использования в настоящее время в качестве предупреждающих мероприятий только санкционных средств.

Основной недостаток мер пресечения заключается в том, что санкции направлены на последствия налогового правонарушения, при этом они совершенно не влияют на причины их совершения. В результате у налогоплательщика после уплаты недоимок, пеней и штрафов остается возможность повторного совершения налогового правонарушения, то есть цель деятельности налогового органа (обеспечение соблюдения налогового законодательства) не достигается [15].

Таким образом, при разработке системы мер предупреждения налоговых правонарушений, наибольшее внимание следует уделять мерам профилактики, информационной, разъяснительной работе, формированию у населения психологии добросовестного налогоплательщика, стимулированию должного поведения участников налоговых правоотношений, а также упрощению налогового законодательства. А меры пресечения должны лишь дополнять действующую систему.

Список литературы

1. Баленко Д.В. К вопросу об ответственности налогоплательщиков // Учетно-контрольные и аналитические инструменты инновационной экономики / под ред. Т.Г. Шешуковой. Пермь: ПГУ, 2010. С. 9-18.

2. Разуваева К.В. Критерии достоверности информации в системе налогового учета // Вестник Пермского университета. Сер.: Экономика. 2011. № 1.С. 79-87.

3. Шешукова Т.Г., Орлов Д.В. Налоговый аудит как самостоятельное направление аудиторской деятельности // Вестник Пермского Университета. Сер.: Экономика. 2011. № 1.С. 62-70.

4. Шешукова Т.Г., Баленко Д.В. Развитие налогового контроля // Аудиторские ведомости. 2013. № 2.С. 41-48.

5. Кобзарь-Фролова М.Н. Направления предупредительной деятельности в налоговой сфере // Налоги и налогообложение. 2008. № 5.С. 18-25.

6. Аристотель. Сочинения. М.: Мысль, 1983. 546 с.

7. Брызгалин А.В. Налоговый контроль и производство по делам о налоговых правонарушениях: теория и практика применения. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2007. 264 с.

8. Головин А.Ю. Проблемы соотношения ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков - юридических лиц, административной ответственности их должностных лиц и органов управления за нарушения правил ведения бухгалтерского учета // Финансовое право. 2004. № 3.С. 50-55.

9. Зрелов А.П. Формы налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2005. № 6.С. 29-33.

10. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. № 1.С. 6-11.

11. Трегубова Е.В. Проблемы предупреждения административных и налоговых правонарушений // Налоги и налогообложение. 2007. № 10. С. 17-23.

12. Куницын Д.В., Синицына Е.С., Худяева Л.А. Методики оценки эффективности деятельности налоговых органов: виды, особенности, проблемы использования и пути совершенствования // Сибирская финансовая школа. 2004. № 3.С. 69-71.

13. Депутатова И.В. Методика комплексного анализа контрольной работы налоговых органов // Управленческий учет. 2011. № 12. С. 26-35.

14. Кокрен У. Методы выборочного исследования. М.: Статистика, 1976. 440 с.

15. Чайковская Н.В. Деликтологическая модель системы мер предупреждения налоговых правонарушений // Интеграция учетно-аналитических и налоговых процессов на макро- и микроуровнях. М.: Финпресс, 2010. 430 с.

Информация о конфликте интересов

Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.