Гульнара Ильсуровна Алексеева,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях,
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Эдуард Станиславович Алексеев,
студент финансово-экономического факультета,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
24 (366) - 2015
Тема. В целях сближения российских правил учета с Международными стандартами финансовой отчетности с 01.01.2011 вступили в силу изменения, внесенные в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Положение № 34н). Одно из них связано с изъятием из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов.
Цели. Целью настоящей работы явился анализ действующих нормативных и методических документов, регулирующих бухгалтерский учет доходов будущих периодов в Российской Федерации, и влияние изменений, внесенных в Положение № 34н, на сложившуюся практику учета данной бухгалтерской категории.
Результаты. В работе изучены нормативные и методические документы, регулирующие бухгалтерский учет доходов будущих периодов в Российской Федерации, проанализировано мнение специалистов о влиянии изменений, внесенных в Положение № 34н, на сложившуюся практику учета данной бухгалтерской категории. Представлен перечень поступлений, не учитываемых в настоящее время в составе доходов будущих периодов, и поступлений, которые в соответствии с действующими нормативными и методическими документами продолжают признаваться доходами будущих периодов. Предложен порядок бухгалтерского учета таких поступлений в соответствии с требованиями действующей в настоящее время нормативной базы.
Выводы. Сделан вывод о том, что следует обратить внимание на возникающие на практике сложности в связи с тем, что категория «доходы будущих периодов» исключена из одного нормативного документа и при этом осталась в других нормативных и методических документах, что влияет на методологию бухгалтерского учета. На взгляд авторов, необходимо устранить указанные несоответствия в системе регулирования бухгалтерского учета в целях достижения единообразия в трактовках положений документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.
Последние годы отмечены активным реформированием российского бухгалтерского учета. Основным инструментом данного процесса, как указано в разд. 1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), были принятые Международные стандарты финансовой отчетности: «В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности»1.
В целях сближения российских правил учета с МСФО с 01.01.2011 вступили в силу изменения, внесенные в Положение № 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н2. Одно из них связано с изъятием из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов, которые отсутствуют в МСФО. Прежний текст документа содержал следующее определение доходов будущих периодов: « доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам»3.
1 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
2 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).
3 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
В МСФО же выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Поскольку такая категория, как «доходы будущих периодов» в МСФО отсутствует, то при подготовке российскими компаниями бухгалтерской финансовой отчетности по МСФО возникает необходимость реклассификации доходов будущих периодов в доходы либо обязательства (табл. 1).
Таблица 1. Сопоставление норм РПБУ и МСФО в части определения дохода и обязательств
Учетная категория | РПБУ | МСФО |
Доход | Увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)*1 | Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала*2 |
Обязательство | Существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов*3 | Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду*2 |
Доходы будущих периодов | Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам*4(с 01.01.2011 в Положении № 34н отсутствует*5) | Норма отсутствует |
*1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
*2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
*3 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
*4 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
*5 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).
Кроме Положения № 34н, категория «доходы будущих периодов» отсутствует и в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/994. В ПБУ 9/99 «Доходы организации» указываются доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (табл. 2).
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Таблица 2. Классификация доходов организации в соответствии с ПБу 9/99 «доходы организации»
Вид дохода | Поступления |
Доходы от обычных видов деятельности |
Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью* |
Прочие доходы |
Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам). Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Поступления в возмещение причиненных организации убытков. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Курсовые разницы. Сумма дооценки активов Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятель-ности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использова-нию активов, и т.п. Прочие доходы* |
* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Из названных поступлений в составе доходов будущих периодов учитывались и продолжают учитываться на практике:
- арендная плата и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (в случае, когда это не является предметом деятельности организации), поступающие по условиям договора раньше, чем отчетный период, в котором они имеют место. В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 в данном случае необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности закреплена и в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1 /2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, согласно которому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами5. Это допущение соотносится с принципом начисления в МСФО, согласно которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе полученные по договору дарения6.
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
6 Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.
Кроме того, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации могут получать государственную помощь, которую Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, определяет как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)7.
7 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
Бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету:
в соответствии с п. 6 ПБУ 13/2000 при единовременном выполнении следующих условий:
1) имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
2) имеется уверенность, что указанные средства будут получены8;
8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
в соответствии с п. 17 ПБУ 13/2000, если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия;
если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления (п. 12 ПБУ 13/2000).
Порядок признания в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и бюджетных средств представлен в табл. 3.
Таблица 3. Порядок признания в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и бюджетных средств в соответствии с РПБУ
Вид дохода | Порядок признания в бухгалтерском учете |
Выручка |
Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. Сумма выручки может быть определена. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены* |
Прочие доходы |
Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - по аналогии с выручкой. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек. Суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка. Иные поступления - по мере образования (выявления)* |
Бюджетные средства | Бюджетные средства на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000). Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000) ** |
* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.
** Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
Несмотря на то, что из Положения № 34н категорию «доходы будущих периодов» исключили, ряд нормативных и методических документов содержат рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов (табл. 4).
Нормативные (методические) документы, содержащие рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов
Нормативный (методический) документ | Текст документа |
Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000*1 | Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов*1 |
Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*2 | Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов*2 |
Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*3 | Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов*3 |
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*4 | Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи*4 |
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»*5 | В бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в разд. V «Краткосрочные обязательства»*5 |
*1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
*2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013) (введен для применения в РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).
*3 Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
*4 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
*5 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
Здесь следует иметь в виду, что согласно абз. 2 преамбулы к инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, абз. 3 письма Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05 Инструкция не является документом, устанавливающим принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций9.
9 Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05.
Кроме того, в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» бухгалтерский баланс содержит статью «Доходы будущих периодов»10.
10 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
Таким образом, указанные документы содержат упраздненный с 01.01.2011 объект бухгалтерского учета. Внеся изменения в Положение № 34н, Минфин России оставил в прежней редакции связанные с ним документы нормативного и методического уровня по регулированию бухгалтерского учета. По мнению авторов, это влечет неоднозначное толкование действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов, которые существуют как объект бухгалтерского учета согласно указанным документам и не существуют в соответствии с Положением № 34н.
Поскольку в названных ранее документах присутствует понятие «доходы будущих периодов», которое не существует в соответствии с Положением №34н, на практике сформировались разные мнения специалистов по вопросу толкования действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов (табл. 5).
Таблица 5. Мнения специалистов по вопросу толкования действующих нормативных (методических) документов в части учета доходов будущих периодов
Специалист | Мнение |
Т.Л. Крутякова |
«С 1 января 2011 г п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, который устанавливал порядок признания тех или иных доходов в составе «доходов будущих периодов», утратил свою силу. Это не значит, что само понятие «доходы будущих периодов» больше не существует. Просто с 2011 г. использование счета 98 ограничено лишь теми ситуациями, которые прямо прописаны в нормативных документах» [2] |
А.Г. Снегирев | «.. доходы - это возможность прямого или косвенного притока денежных средств в результате использования актива. Поступление основного средства безвозмездно не связано с использованием какого-либо актива организации, следовательно, в момент его получения доходы не возникают. Увеличение экономических выгод в этом случае возможно только в момент начала использования объекта основных средств, полученного безвозмездно.... в качестве источника финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученных активов в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств предложены доходы будущих периодов. Этими разъяснениями следует руководствоваться, поскольку методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета наряду с положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету установлены правила и способы ведения бухгалтерского учета, и они подлежат применению, пока не будут утверждены федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4] |
А.Е. Иванов | «После вступления в силу с 01.01.2011 изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов.. наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными.... несмотря на полное изъятие из разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 81, определявшего доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отдельные нормативные документы по-прежнему предписывают отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета»** |
Г.И. Алексеева | «Исключение из Положения №34н категории «доходы будущих периодов» влечет за собой прекращение использования данной категории в бухгалтерском учете независимо от того, что она по-прежнему упоминается в ранее утвержденных нормативных документах. Следовательно, в зависимости от ситуации в бухгалтерском учете должен признаваться либо доход, либо обязательство»* |
О.В. Давыдова | «Исходя из понятия будущих экономических выгод, доход - это, в частности, результат использования актива соответствующим образом. В момент получения товаров безвозмездно доход не возникает, поскольку их получение не связано с использованием каких-либо активов. Доходы возникнут в дальнейшем, когда эти товары начнут способствовать притоку денежных средств» [1] |
В.В. Семенихин | «Исходя из того, что с 1 января 2013 г. различные методические указания по бухгалтерскому учету нельзя признать нормативными документами, подлежащими обязательному применению, можно сделать вывод, что в качестве доходов будущих периодов сегодня учитываются исключительно суммы целевого финансирования, предоставленного коммерческой компании на финансирование расходов. Все иные, как следует из п. 12 ПБУ 9/99, должны включаться либо в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов» [3] |
* Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.
** Иванов А.Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы: будущих периодов, доходы: будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 2. С. 12-16.
Таким образом, такая категория, как «доходы будущих периодов», по мнению авторов, стала спорной.
В случае возникновения подобных ситуаций Минфин России пользуется принципом приоритета нормы, принятой позднее, а именно: в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше. Это утверждение следует из письма Минфина России от 23.08.2001 № 1600-12/15: «... в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого»11.
11 Письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15 (о применении ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).
По мнению авторов, следует обратить внимание на возникающие на практике сложности в связи с тем, что категория «доходы будущих периодов» исключена из одного нормативного документа и при этом осталась в других нормативных и методических документах, что влияет на методологию бухгалтерского учета.
На взгляд авторов, поскольку исключение понятия «доходы будущих периодов» из Положения № 34н не привело к отмене факта возникновения таких доходов в практической деятельности организаций, в настоящее время в составе доходов будущих периодов должны учитываться не любые суммы поступлений, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве доходов будущих периодов, а только их ограниченный состав. То есть изъятие из Положения №34н определения доходов будущих периодов не означает отмену понятия «доходы будущих периодов», а лишь ограничивает использование сч. 98 «Доходы будущих периодов». Он может использоваться только в тех ситуациях, которые содержатся в нормативных документах. Следовательно, ряд поступлений, которые ранее учитывались в составе доходов будущих периодов, должны признаваться в бухгалтерском учете в порядке, представленном в табл. 6.
Таблица 6. Порядок признания поступлений в бухгалтерском учете
№ п/п | Поступления | Порядок признания | Бухгалтерские проводки, оформлявшиеся до внесения изменений в Положение №34н | Бухгалтерские проводки, оформляемые после внесения изменений в Положение №34н |
1 | Арендная (квартирная) плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи (относящиеся к будущим отчетным периодам) | Авансы полученные, поскольку при неоказании услуги авансовый платеж (предоплата) подлежит возврату |
Д-т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» — отражено в составе доходов будущих периодов авансовое поступление арендной платы (и др.). Ежемесячно: Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.90 «Продажи», субсчет «Выручка», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена часть доходов будущих периодов, относящаяся к текущему периоду, в составе прочих доходов |
Д-т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), субсчет «Авансы полученные» — отражено поступление арендной платы (и др.) в составе авансов полученных |
2 | Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей | Прочие доходы в соответствии с абз.11 п.7, сп.16 ПБУ 9/99 и с п.5 ПБУ 1/2008 |
Д-т сч 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» —отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей; Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — часть доходов будущих периодов признана в составе прочих доходов |
Д-т сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей |
3 | Безвозмездные поступления активов по договору дарения | Прочие доходы, поскольку в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ возврату они не подлежат |
Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.; Д-т сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства» и т.д. К-т сч. 10 «Материалы» - списана стоимость израсходованных материалов; Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - признана часть доходов будущих периодов в размере стоимости израсходованных материалов в составе прочих доходов |
Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - отражена стоимость поступивших по договору дарения материалов, товаров и т.д. |
4 | Безвозмездные поступления, относящиеся к категории оборотных активов | Прочие доходы |
Д-т сч.10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.; Д-т сч. 20 «Основное производство», «Вспомогательное производство» и т.д. К-т сч. 10 «Материалы» - списана стоимость израсходованных материалов; Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - признана часть доходов будущих периодов в размере стоимости израсходованных материалов в составе прочих доходов |
Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д. |
5 | Суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов | Авансы полученные |
Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражены суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка в момент предоставления товара по подарочному сертификату |
Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» - отражены суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов |
6 | Безвозмездные поступления внеоборотных активов | Доходы будущих периодов, поскольку они приносят экономическую выгоду организации по мере амортизации в течение срока полезного использования |
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств, объекта нематериальных активов Д-т сч. 01 «Основные средства» (сч. 04 «Нематериальные активы») К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты к учету объекты основных средств (объекты нематериальных активов). В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат на производство К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация объекта основных средств (объекта нематериальных активов) Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации признана в составе прочих доходов |
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств, объекта нематериальных активов Д-т сч. 01 «Основные средства» (сч. 04 «Нематериальные активы») К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты кучету объекты основных средств (объекты нематериальных активов). В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат на производство К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация объекта основных средств (объекта нематериальных активов) Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации признана в составе прочих доходов |
7 | Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества | Доходы будущих периодов |
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества |
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества |
8 | Бюджетные средства, направленные коммерческой организацией на финансирование капитальных расходов | Доходы будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы |
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принят к учету объект основных средств Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов. В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация объекта основных средств, Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода |
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принят кучету объект основных средств Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов. В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация объекта основных средств. Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода |
9 | Бюджетные средства, направленные коммерческой организацией на финансирование текущих расходов | Доходы будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально -производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществление других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ, оказание услуг, начисление оплаты труда и осуществление других расходов аналогичного характера |
Д-т сч. 10 «Материалы» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены материалы и др. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по приобретенным материалам и др. Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов, Д-т учета счетов затрат К-т сч. 10 «Материалы» и др. - списана стоимость израсходованных материалов, Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода |
Д-т сч. 10 «Материалы» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены материалы и др. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по приобретенным материалам и др. Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов Д-т учета счетов затрат К-т сч. 10 «Материалы» и др. - списана стоимость израсходованных материалов Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода |
В настоящее время в качестве доходов будущих периодов нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет, рассматривают только:
На взгляд авторов, пока не утверждены федеральные стандарты, следует руководствоваться правилами, закрепленными в действующих нормативных документах. Это указано и в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а именно: если по конкретному вопросу непосредственное регулирование отсутствует, то организация вправе самостоятельно разрабатывать правила учета по аналогии с действующими нормативными требованиями либо использовать решения, закрепленные в МСФО, введенными в действие на территории РФ.
Список литературы
1. Давыдова О.В. Учет товаров, полученных безвозмездно // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=195883.
2. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2013. М.: АйСи Групп. 2013. 358 с.
3. Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. 3-е издание, переработанное и дополненное // ГроссМедиа, РОСБУХ. 2014. 1983 с.
4. Снегирев А.Г. Учет «бесплатного» холодильного оборудования // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение.2013. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=195826.