Учет и налогообложение имущества, переданного в аренду бюджетным учреждением

М.В. Беспалов,
кандидат экономических наук,
доцент, заместитель главного бухгалтера,
Тамбовский государственный
университет им. Г.Р. Державина,
Тамбов, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№18 2015

Имущество бюджетных учреждений принадлежит им на праве оперативного управления (п. 1 ст. 123.21 Гражданского кодекса Российской Федерации). Бюджетные учреждения вправе сдавать его в аренду, но для этого требуется получить согласие учредителя.

Бюджетные учреждения могут сдавать в аренду основные средства, а также материальные запасы, которые в процессе эксплуатации не теряют своих первоначальных свойств. Имущество, которое при использовании расходуется или портится, передать в аренду нельзя (п. 1 ст. 607 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Имущество по договору аренды передают два раза, первый — когда арендатор принимает имущество в пользование от арендодателя, второй — при возврате имущества арендатором арендодателю, т.е., после того как договор аренды закончится.

Для того чтобы передать имущество арендатору, необходимо оформить первичный документ, например акт приема-передачи (абз. 2 п. 381 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

В отношении недвижимости такое требование прямо прописано в п. 1 ст. 655 Гражданского кодекса Российской Федерации. В отношении других объектов (движимого имущества, материалов) следует руководствоваться положениями ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402- ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 7 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», где отмечено, что все хозяйственные операции оформляются первичными документами.

Единой типовой формы документа, который подтвердит факт передачи имущества, нет. Поэтому составить его можно в произвольной форме, при этом следует указать все обязательные реквизиты и отразить в акте приема-передачи информацию, которая позволит точно идентифицировать переданное арендатору имущество. Если учреждение передает в аренду основные средства, то можно воспользоваться унифицированными бланками актов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7:

• форма ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
• форма ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
• форма ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».

В течение срока действия договора аренды право на переданное имущество остается у арендодателя, поэтому списывать его с баланса не нужно (ст. 606 и 608 Гражданского кодекса Российской Федерации). При передаче имущества в аренду необходимо его отразить на забалансовом сч. 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

На забалансовый учет имущество принимается по стоимости, которая указана в первичном учетном документе (акте приема-передачи), при этом формируется следующая бухгалтерская проводка: Д-т сч. 25 (увеличение забалансового счета) — отражено имущество, переданное по договору аренды (п. 381 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»).

Аналитический учет по счету ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе арендаторов имущества и мест его нахождения (п. 382 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»).

На забалансовом сч. 25 отражается все имущество бюджетного учреждения, которое передано в аренду, это необходимо, чтобы организовать должный контроль за сохранностью имущества, его целевым использованием и движением. Поэтому передачу в аренду части здания (помещения) также следует отразить на забалансовом сч. 25. Стоимость части здания, передаваемого в аренду, определяется пропорционально доле площади, которая приходится на это помещение, в общей площади здания. Учреждение может использовать иной вариант расчета стоимости передаваемого в аренду части здания, главное — закрепить его в учетной политике. Также при оформлении договора следует четко определить границы сдаваемых в аренду помещений согласно плану здания и его стоимостную оценку, что упростит учет данной операции.

При сдаче в аренду основных средств амортизация по ним начисляется в общем порядке. В свою очередь расходы, которые по договору или закону должен оплатить арендодатель, отражаются в учете следующими проводками:

• Д-т сч. 210980222 К-т сч. 230222730 — отражены расходы учреждения на доставку передаваемого в аренду имущества;
• Д-т сч. 210980226 К-т сч. 230226730 — отражены расходы на страхование имущества;
• Д-т сч. 210980290 К-т сч. 230305730 — начислена государственная пошлина.

Одним из существенных условий договора аренды является размер арендной платы. Она представляет собой вознаграждение арендодателя за то, что он передает свое имущество во временное пользование другим организациям или гражданам.

Подтвердить расчеты с арендатором могут любые документы, которые составлены в соответствии с требованиями законодательства. Это может быть договор, график арендных платежей, акт приема-передачи имущества, счет на оплату услуг и т.д. При этом акт об оказании услуг аренды нужен, только если он предусмотрен договором (см. письма Минфина России от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, ФНС России от 01.11.2013 № ОА-4-13/19652).

Доход в виде арендной платы отражается в учете ежемесячно в сумме, которая определена в договоре. При этом признать доход надо независимо от того, перечислит арендатор платеж или нет, так как бюджетный учет ведется методом начисления (п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»).

Поступление доходов от сдачи имущества в аренду отражается по ст. 120 КОСГУ «Доходы от собственности» (разд. V Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н). В бухгалтерском учете доходы в виде арендной платы отражаются на сч. 20520 «Расчеты по доходам от собственности».

Бюджетные учреждения при сдаче в аренду недвижимого и особо ценного движимого имущества должны получить согласие учредителя, остальным имуществом они вправе распоряжаться самостоятельно (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Доходы от сдачи имущества в аренду поступают в самостоятельное распоряжение учреждения. В учете операции по начислению и поступлению арендных платежей отражаются следующими проводками:

• Д-т сч. 220521560 К-т сч. 240110120 — начислен доход в виде арендной платы;
• Д-т сч. 240110120 К-т сч. 230304730 — начислен НДС с суммы арендной платы;
• Д-т сч. 220111510 К-т сч. 220521660 — арендатор перечислил арендную плату на лицевой счет учреждения, одновременно отражается увеличение забалансового сч. 17 по коду КОСГУ 120;
• Д-т сч. 220134510 К-т сч. 220521660 — арендатор внес арендную плату в кассу учреждения;
• Д-т сч. 221003560 К-т сч. 220134610 — отражено выбытие из кассы суммы арендной платы для перечисления на лицевой счет;
• Д-т сч. 220111510 К-т сч. 221003660 — арендная плата зачислена на лицевой счет учреждения, одновременно увеличивается забалансовый счет 17.

Бюджетные учреждения при расчете налога на прибыль суммы арендной платы должны включить в состав либо доходов от реализации, если сдача имущества в аренду отнесена к основным видам деятельности (ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации), либо внереализационных доходов, если вид деятельности по сдаче имущества в аренду не является основным (п. 4 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

Критерий для отнесения арендной платы к выручке от реализации Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, в расходы от реализации, так, если учреждение сдает имущество в аренду на систематической основе, то расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации, — два раза и более в течение календарного года. Кроме того, арендные платежи можно учесть в составе выручки от реализации, если имущество сдается в аренду не только систематически, но и является главным источником дохода учреждения. В противном случае доход от сдачи имущества в аренду следует определять как внереализационный (ст. 249, п. 4 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если учреждение при расчете налога на прибыль использует метод начисления и передача имущества в аренду и это является основным видом деятельности, то такой доход признается на дату реализации услуги. По общему правилу, арендную плату нужно учитывать в доходах на последний день каждого месяца. Но, так как бюджетные учреждения платят налог на прибыль поквартально, то и доход можно признавать на последний день каждого квартала. При этом факт поступления денег от арендатора на момент признания дохода не влияет (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если учреждение использует метод начисления, и деятельность по передаче имущества в аренду не является основной, то датой признания дохода от аренды будет либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления арендодателю документов, служащих основанием для расчетов, либо же последний день отчетного или налогового периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, начисление дохода от аренды при методе начисления не зависит от факта оплаты, поэтому полученный от арендатора аванс включать в состав налоговых доходов не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если же учреждение применяет кассовый метод при расчете налога на прибыль, то доходы от сдачи имущества в аренду нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступит оплата за оказанные услуги (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации). Если в счет арендной платы получен аванс, то при использовании кассового метода его сумму также следует отнести на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Бюджетные учреждения с доходов в виде арендной платы должны начислить и уплатить НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление имущества в аренду является оказанием возмездных услуг, подлежащим обложению НДС. Никаких особенностей для бюджетных учреждений нет. Исключение составляет предоставление в аренду жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. В этом случае арендная плата НДС не облагается (подп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговую базу по НДС нужно определить, исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без НДС. Документами, подтверждающими оказание арендных услуг, являются договор аренды, акт приемки-передачи имущества арендатору или акт оказания услуг аренды, если его составление предусмотрено договором (см. письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742). Таким образом, если договором аренды не предусмотрено иное, ежемесячное составление актов об оказании услуг по предоставлению имущества необязательно.

Датой возникновения облагаемого НДС дохода является наиболее ранняя из следующих дат:

• день оказания арендодателем услуг, последний день каждого налогового периода в течение всего срока договора аренды;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 24 мая 2010 г. № 03-07-11/200).

На сумму арендной платы арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом порядок выставления счетов-фактур не зависит от составления актов об оказании арендных услуг. Счет- фактуру арендодатель должен выставить в течение пяти календарных дней с момента, когда услуги по сдаче имущества в аренду были оказаны (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации).

В отношении договоров аренды, срок действия которых охватывает более одного налогового периода по НДС — квартала и если условиями договоров аренды не предусмотрена предварительная оплата услуг, то арендодатель должен определять налоговую базу по НДС в последний день квартала, в котором услуги были оказаны: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря (см. письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47). Соответственно, в течение пяти календарных дней по окончании каждого квартала арендодатель должен выставлять арендатору счет-фактуру на услуги, оказанные в истекшем периоде. Досрочно (пока период, в котором оказываются услуги по аренде, не окончен) выставлять счета-фактуры нельзя (см. письмо Минфина России от 02.07.2008 № 03-07-09/20).

Суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансов, принимаются к вычету в налоговом периоде, в котором услуга будет оказана (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Отметим, что бюджетные учреждения при передаче имущества в аренду доходов в виде его стоимости не получают. Это объясняется тем, что имущество остается на их балансе, а вещное право к арендатору не переходит (ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации). Амортизация по переданным в аренду основным средствам в целях расчета налога на прибыль начисляется в общем порядке — как по собственным активам (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/2/10).

Также бюджетные учреждения могут учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые связаны с передачей имущества в аренду. Но только если обязанность по их осуществлению возложена на арендодателя договором или законом (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации), например расходы на доставку переданных в аренду объектов. Если бюджетное учреждение формирует выручку от сдачи имущества в аренду, то такие затраты необходимо учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих производственных расходов (ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Если же учреждение формирует внереализационный доход от сдачи имущества в аренду, то все затраты, связанные с передачей имущества арендатору, следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

В бюджетных учреждениях сами операции по передаче имущества в аренду НДС не облагаются (облагается только арендная плата), это объясняется тем, что имущество остается на их балансе, а право оперативного управления к арендатору не переходит (подп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 606 и 608 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако сама деятельность по сдаче имущества в аренду с точки зрения гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации — это оказание возмездных услуг, т.е. с доходов в виде арендной платы взимается НДС.

Подчеркнем, что налог на имущество по сданным в аренду основным средствам платит арендодатель (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации). Это обусловлено тем, что при передаче имущества вещное право к арендатору не переходит. Имущество остается на балансе арендодателя (ст. 606 и 608 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Транспортный налог по сданным в аренду средствам передвижения платит учреждение, на которое они зарегистрированы (ст. 357 Налогового кодекса Российской Федерации). Регистрирует транспортное средство собственник (арендодатель) (п. 20 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001).

Также собственник-арендодатель должен платить земельный налог по сданным в аренду земельным участкам (п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации), это связано с тем, что при заключении договора аренды вещное право к арендатору не переходит (абз. 1 ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Список литературы

1. Беспалов М.В. Бухгалтерский учет платных образовательных услуг в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 9.С. 2—6.

2. Беспалов М.В. Общие принципы учета нефинансовых активов в бюджетном учреждении // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 17. С. 2—9.

3. Беспалов М.В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных, бюджетных и казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 14. С. 2—9.

4. Беспалов М.В. Учет налога на добавленную стоимость в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 10. С. 24.

5. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

6. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

10. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ

11. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 №174н.

13. URL: http://budget.1gl.ru.

14. URL: http://www.consultant.ru.

15. URL: http://www.garant.ru.