Право использования как критерий для признания элементов интеллектуального капитала

Л.А. Чайковская,
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита
Ю.О. Быстрова,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита
Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова
Международный бухгалтерский учет
№26 (224) 2012

В современных условиях развития мировой системы бухгалтерского учета одной из острых и нерешенных проблем остается крайне ограниченная возможность признания и отражения в финансовой отчетности элементов интеллектуального капитала (особенно человеческого и отношенческого). Решение данной проблемы подчинено общим принципам совершенствования учетных правил представления финансовой информации и подвержено влиянию со стороны происходящих в этой системе изменений. Рассмотрим изменения, которые, по нашему мнению, имеют большое значение для учета элементов интеллектуального капитала.

Одним из важных, на наш взгляд, шагов, которые могут существенно повлиять на расширение возможности учета интеллектуального капитала, является постепенный процесс смены концептуальных основ Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Он начался с 2001 г., когда произошла смена направленности МСФО с финансовых результатов на финансовое положение организации. До этого в течение 50 лет (с 1950 по 2000 г.) в центре внимания международных стандартов учета стоял отчет о прибылях и убытках. Такая смена фокуса объясняется тем, что именно отчет о финансовом положении организации (или, как его принято было называть до недавнего времени, бухгалтерский баланс) больше других финансовых отчетов ориентирован на будущее. Тенденция ориентированности на финансовый результат еще прослеживается в некоторых действующих стандартах до сих пор. Например, ее можно наблюдать в действующем стандарте МСФО (IAS) 18 «Выручка», которого в скором времени ожидают кардинальные изменения [10].

Большинство же современных стандартов в основе своей исходит или по крайней мере должно исходить из приоритета именно отчета о финансовом положении и его ключевых элементов: активов и обязательств. Актив представляет собой ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого организация ожидает получение будущих экономических выгод. Обязательство представляет собой существующую обязанность организации, являющуюся результатом прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.

В теории все «ресурсы» и «обязанности», подпадающие под данные определения, должны быть отражены в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Соответственно, «ресурсы» и «обязанности», не соответствующие указанным определениям, не должны отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. На практике можно наблюдать противоположную ситуацию. Во-первых, встречаются «ресурсы» и «обязанности», которые отражаются в финансовой отчетности, несмотря на то, что не всегда соответствуют определениям актива или обязательства, например признание отложенных налоговых активов и обязательств, согласно правилам МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль»¹.

¹ При применении МСФО (IAS) 12 в отчетности могут отражаться активы (обязательства), которые представляют собой ожидаемые в будущем начисления и вычеты по налогу на прибыль, которые пока не учитываются в расчете текущего налога (т. е. будущие права (обязанности) организации, связанные с уплатой налогов), а не существующие на данный момент. Например, при положительной переоценке внеоборотных активов возникают временные налоговые разницы, которые ведут к признанию отложенного налогового обязательства, хотя обязанности по уплате налога в связи с этой переоценкой у организации не существует на момент переоценки, так как она возникнет только при продаже переоцененных внеоборотных активов [11].

Во-вторых, возникает обратная ситуация, когда важные ресурсы и обязательства, например представляющие элементы интеллектуального капитала, не отражаются в финансовых отчетах организаций. Схожая проблема существует и при применении МСФО 17 (IAS) 17 «Аренда». Активы и обязательства, возникающие в связи с операционной арендой и соответствующие определениям ключевых элементов концепции, не находят своего отражения в финансовой отчетности арендатора и вызывают проблему забалансового финансирования [12].

В августе 2010 г. Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США опубликовали совместный проект для обсуждения «Аренда» (Exposure Draft Leases), в котором была сделана попытка исправить существующие недостатки учета аренды. Работа над новым стандартом еще не закончена и идет полным ходом. Однако уже на данном этапе можно с уверенностью утверждать, что в скором времени ожидаются фундаментальные изменения не только в подходе к учету договоров аренды, но и в концептуальных основах международного учета в целом.

Проект для обсуждения «Аренда» предлагает использование новой концепции для учета аренды, основанной на праве использования (right-of-use model). В рамках этой концепции арендатор будет признавать актив, представляющий собой право на использование арендуемого объекта в течение срока аренды, и обязательство, представляющее собой обязательство по уплате арендных платежей. Действующий подход, основанный на классификации аренды на операционную и финансовую, исчезнет, и учет любой аренды будет исходить из единых правил.

В рамках данной статьи авторам хотелось бы остановиться подробнее на одном очень важном моменте в свете совершенствования учета аренды — это новый концептуальный подход к признанию активов, основанный на праве использования. Следует напомнить, что и при финансовой, и при операционной аренде происходит передача прав на использование актива от одной организации к другой за вознаграждение. Но принципиальное отличие финансовой аренды от операционной аренды, согласно действующим правилам, заключается в распределении рисков и выгод. Переход рисков и экономических выгод от арендодателя к арендатору приравнивается к передаче контроля над ресурсом от арендодателя к арендатору. Поэтому арендатор и признает арендованный актив (и соответствующее обязательство) в своей финансовой отчетности. Новый концептуальный подход предполагает получение контроля над активом уже на основании получения права его использования. Это своего рода революция в современной учетной практике, и она может расширить границы для признания очень важных ресурсов в финансовой отчетности. Речь в первую очередь идет об элементах интеллектуального капитала, а именно о его структурных элементах — человеческом и отношенческом капиталах.

Напомним, что согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» критериями признания нематериальных активов являются: идентифицируемость; наличие контроля над активом; способность приносить экономические выгоды; нематериальность; высокая вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, относящихся к этому активу; возможность надежной оценки стоимости актива. Сложности для признания элементов интеллектуального капитала связаны, прежде всего, с невозможностью продемонстрировать наличие контроля над данными ресурсами. Также для структурных элементов интеллектуального капитала существуют проблемы, связанные с их несоответствием критериям идентифицируемости и надежности оценки активов.

Невозможность продемонстрировать наличие контроля над человеческим и отношенческим капиталами практически исключает возможность их отражения в финансовой отчетности. Так, в МСФО (IAS) 38 указывается, что организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация также может ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако у нее, как правило, нет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, чтобы эти ресурсы соответствовали определению актива и были отражены в финансовой отчетности. Также в некоторых случаях организация имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности клиенты будут продолжать осуществление коммерческих операций с организацией. Тем не менее при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к организации она, как правило, не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы эти элементы отношенческого капитала отвечали определению нематериальных активов.

С другой стороны, при подписании, например, трудового контракта организация приобретает право использования навыков, способностей, знаний этого персонала. Можно ли в этом случае применить подход, основанный на праве использования (right-of-use model), для демонстрации (подтверждения) наличия контроля над активом? Вопрос относится пока к разряду риторических, однако принятие нового арендного стандарта может создать необходимый прецедент.

Проблема идентифицируемости как критерия для признания элементов интеллектуального капитала особенно остро стоит для активов, созданных внутри организации. Строго говоря, это прежде всего относится к элементам отношенческого капитала (брэнды, отношения с клиентами, рыночная доля), которые согласно действующим правилам не могут быть отражены в финансовой отчетности организации в связи с невозможностью их отделения от деловой репутации. Однако это правило справедливо только в условиях обычной деятельности организации. Оно не работает при применении МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Согласно данному стандарту в момент приобретения бизнеса могут быть признаны активы и обязательства, которые не могли быть признаны в случае их создания самим предприятием в процессе обычной деятельности. Таким образом, на практике «преодолевается» критерий идентифицируемости (в отношении отделимости активов от организации) и появляется возможность более полного учета элементов интеллектуального капитала. То есть возникает ситуация, когда в финансовой отчетности (в зависимости от ситуации) может представляться или не представляться информация об объективно существующих активах нематериального характера, которые в принципе могут быть надежно оценены и идентифицированы. На наш взгляд, целесообразнее было бы использовать единые правила учета нематериальных активов, взяв за основу МСФО (IFRS) 3.

Человеческий капитал в свете проблемы идентифицируемости возникает в результате прав по договору и иных юридических прав. Кстати, в МСФО (IAS) 38 прямо подчеркивается, что организация может быть способна идентифицировать элементы человеческого капитала. Поэтому для данного структурного элемента интеллектуального капитала критичным является критерий демонстрации наличия контроля.

Надежность оценки стоимости элементов интеллектуального капитала является, по мнению авторов, менее острой с точки зрения решения проблемой по сравнению с рассмотренными критериями. Дело в том, что согласно МСФО (IFRS) 3 идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретенного предприятия оцениваются по справедливой стоимости. В случае с нематериальными активами, для которых в подавляющем большинстве случаев отсутствует информация активного рынка, стоимость должна определяться исходя из расчетных оценок цены на соответствующий актив в сделке между независимыми сторонами — речь может идти, например, о привлечении внешнего эксперта (независимого оценщика). Таким образом, это очередное «послабление» правил оценки нематериальных активов (ведь в случае с переоценкой данных активов такой возможности не существует), предусмотренное стандартом МСФО (IFRS) 3, разумно было бы распространить на общую учетную практику данных активов. Следует напомнить, что в результате введения в 2008 г. поправок в МСФО (IFRS) 3 были ликвидированы критерий «надежности оценки» и опровержимая презумпция возможности надежной оценки справедливой стоимости нематериальных активов в сделке по объединению бизнеса.

Такой шаг позволит отражать все элементы интеллектуального капитала, независимо от способа поступления их в организацию, по справедливой стоимости и исключит необходимость проведения тестов на обесценение.

Сейчас в учете существует дилемма между достоверностью, которая достигается при учете по ценам приобретения (Historical Cost Accounting), и релевантностью, которая возможна при учете по справедливой стоимости (Fair Value Accounting). При разработке и совершенствовании стандартов МСФО в последнее время большее предпочтение отдается релевантности (например, это ярко выражено в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», в котором предусматривается возможность оценки всех финансовых инструментов по справедливой стоимости (fair value option)). Интересным в этом смысле является факт выхода нового стандарта МСФО (IFRS) 13 «Оценка (измерение) справедливой стоимости».

Пока проблема неотражения структурных элементов интеллектуального капитала (особенно человеческого и отношенческого капиталов) в финансовой отчетности остается нерешенной. Данные, представленные в таблице, в очередной раз свидетельствуют об этом. Таблица содержит основные балансовые показатели и отношение их к рыночной капитализации первых 20 мировых компаний, признанных «достойными восхищения» (World's Most Admired Companies) за их корпоративную репутацию в 2012 г. по версии американского делового журнала Fortune [6].

Fortune ежегодно проводит опрос и на его основе представляет мировой рейтинг компаний. При этом компании оцениваются экспертами исходя из девяти критериев: инновации, качество управления, долгосрочная инновационная стратегия, качество продуктов и услуг, управление человеческими ресурсами, эффективность использования активов, финансовая устойчивость, глобальная конкурентоспособность и социальная ответственность. Исходя из представленных параметров оценки, можно предположить, что элементы интеллектуального капитала и эффективность их управления имеют большое значение для таких организаций.

В рамках исследования был проведен экспресс-тест на выявление балансового интеллектуального капитала и наличия забалансового интеллектуального капитала. Прежде чем перейти к конкретным результатам, необходимо отметить следующее. Превышение рыночной стоимости (капитализации) организации над ее балансовой стоимостью, по мнению многих авторов, — это показатель, который свидетельствует о наличии забалансового интеллектуального капитала [3, с. 8]. В то же время утверждать, что данное превышение абсолютно соответствует стоимости забалансового интеллектуального капитала, некорректно, так как необходимо учитывать специфику используемых показателей.

Дело в том, что рыночная капитализация является оценкой стоимости компании, которая заключает в себе результаты ожиданий большого числа пользователей как на данный момент времени, так и на долгосрочную перспективу, и предполагает оценку качественных характеристик компании. Рыночная капитализация подвержена влиянию факторов, которые могут негативно влиять на точность и надежность информации (различные конъюнктурные колебания, действия финансовых спекулянтов и т.д.). Поэтому можно использовать не моментальные показатели рыночной капитализации, рассчитанные по состоянию на конец отчетного периода, например, а средневзвешенные значения за период, что позволит существенно уменьшить влияние отдельных конъюнктурных колебаний на определенный момент времени. В свою очередь, на балансовую стоимость компании первостепенное влияние оказывает специфика применяемой учетной практики, которая также не является единой и универсальной в современных условиях².

² Отметим, что бывший председатель Совета по МСФО Дэвид Твиди следующим образом сформулировал задачу Международного комитета по стандартам: «создать необходимый инструментарий для принятия обоснованных финансовых решений и сделать рынки более прозрачными, создать единый набор высококачественных глобальных стандартов финансовой отчетности. Когда это произойдет, станет неважно, где совершена сделка — в Бостоне, Брисбене, Пекине или Брюсселе, в финансовой отчетности эта сделка будет отражена одинаково» [1, с. 9]. Пока еще рано утверждать, что эта задача решена.

Однако использование сравнения данных показателей в качестве идентификации наличия забалансового капитала широко распространено в международной практике [7, с. 303—305]. По данным зарубежных исследований разрыв между рыночной капитализацией и балансовой стоимостью компаний стал возрастать с начала 1980-х гг. [3, с. 8]. Это время принято рассматривать как период начала постиндустриального общества, в котором главное значение в конкурентной борьбе и долгосрочном процветании компании приобретают элементы интеллектуального капитала. Поэтому обладание такими ресурсами сразу отражается на рыночной капитализации. Учетные же стандарты не позволяют отразить наличие этих ресурсов в рамках балансовой стоимости. Как следствие, появляется разрыв между данными показателями.

Рассмотрим теперь несколько фактов, полученных на основании проведенного исследования.

Рыночная капитализация более половины приведенных в таблице компаний превышает общую стоимость активов этих компаний, причем существенно (более чем в два раза) для таких компаний, как Starbucks, Apple, Amazon. com, McDonald's, Google, Microsoft. Это говорит о том, что какие-то активы в финансовой отчетности этих компаний не просто недооценены, а вообще не отражены в ней. Учитывая специализацию этих компаний, можно предположить, что основные неотраженные ресурсы относятся именно к человеческому и отношенческому капиталам³.

³ В качестве дополнительного подтверждения этого служит тот факт, что большинство этих компаний входит в различные мировые рейтинги как обладатели самых дорогостоящих брэндов, а также как самые инновационные компании мира.

Стоимость компаний согласно финансовой отчетности (которую отражает величина чистых активов) составляет в среднем лишь 36 % от рыночной капитализации. Это свидетельствует о наличии забалансового интеллектуального капитала у данных компаний.

Рыночная капитализация и балансовые показатели крупнейших мировых компаний

¹ Данные о рыночной капитализации для всех компаний, кроме компании Southwest Airlines, были взяты из рейтинга FT 500 2011 газеты The Financial Times на 31.12.2011.URL: http://www.ft.com/intl/cms/73f82726-385d-11e1-9f07-00144feabdc0.pdf.

² Балансовые показатели (столбцы 5—9 таблицы) для всех компаний, кроме компании BMW, подготовлены на основании данных сайта URL: http://www.google.finance.com.

³ Показатель «ПК баланса» (в столбцах 11 и 12 таблицы) представляет собой идентифицированный и отраженный в бухгалтерском балансе интеллектуальный капитал и рассчитан как сумма отраженного гудвилла и нематериальных активов организации.

⁴ Рыночная капитализация компании Southwest Airlines на 31.12.2011 была рассчитана на основании исторической информации о рыночных котировках акций компании по данным сайта URL: http://www.google.finance.com.

⁵ Балансовые показатели (столбцы 5—9 таблицы) для компании BMW подготовлены на основании данных, представленных на ее официальном сайте URL: http://www.bmwgroup.com/bmwgroup_prod/e/0_0_www_bmwgroup_com/investor_relations/finanzberichte/geschaeftsberichte/2011/BMW_AG_Jahresabschluss_2011_engl/BMW_AG_Jahresabschluss_2011_engl.pdf. Исходные балансовые показатели компании были представлены в евро. Для целей статьи они были пересчитаны в доллары США на основе курсов иностранных валют к рублю, установленных Центральным банком РФ на 31.12.2011.

Доля идентифицированного интеллектуального капитала составляет в среднем 17 % в общей стоимости активов и 16 % от рыночной капитализации. Очевидно, что вся деятельность компаний, представляющих сферы информационных технологий, общественного питания, медиа, строится на использовании элементов интеллектуального капитала. В финансовой отчетности активы этих же самых компаний представляют пользователям совершенно другую, искаженную, недостоверную картину. Более того, идентифицированный интеллектуальный капитал объясняет рыночную стоимость компании меньше, чем на 20 %. То есть основная часть ресурсов компании, которая привлекает инвесторов, кредиторов, заставляя оценивать ее стоимость, таким образом, остается за пределами финансовой отчетности. Учитывая, что приведенные компании уделяют огромное внимание инновациям, качеству продуктов и услуг, управлению человеческими ресурсами, глобальной конкурентоспособности и социальной ответственности, можно сделать вывод о том, что большая доля забалансового интеллектуального капитала приходится именно на человеческий и отношен-ческий капиталы.

Справедливости ради необходимо отметить, что данные компании раскрывают часть информации, непосредственно связанной с интеллектуальным капиталом, в рамках годового отчета, который не ограничивается лишь финансовой отчетностью. Одним из последних проектов по улучшению преставления информации, в том числе и об интеллектуальном капитале, является выпуск Советом по МСФО в декабре 2010 г. практического руководства по подготовке менеджерских комментариев (отчетов) в системе МСФО — IFRS Practice Statement Management Commentary. A framework for presentation. Данный документ не является стандартом, т.е. не имеет обязательного характера.

Комментарии менеджеров согласно этому документу — это отчеты в свободном повествовательном стиле, которые представляют собой необязательное дополнение к традиционным формам отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Целью подготовки таких отчетов является представление информации пользователям о мнении менеджерского персонала относительно прошлых и будущих перспектив компании, ее финансовом состоянии и денежных потоках. Эта информация служит основой для понимания целей менеджмента и стратегий, применяющихся для достижения этих целей.

Данное руководство предусматривает раскрытие информации в разрезе следующих основных элементов: природа бизнеса; цели и стратегии; ресурсы, риски и взаимоотношения; показатели деятельности и перспективы; показатели результатов деятельности. Очевидно, что для раскрытия информации об этих элементах в условиях постиндустриальной экономики необходимо использовать концепцию интеллектуального капитала. Выпуск данного руководства имеет не только практическое значение, но и показывает направленность развития МСФО в сторону расширения возможностей предоставления информации об интеллектуальном капитале в рамках учетной практики.

Таким образом, в настоящее время МСФО претерпевают существенные изменения, которые даже затрагивают концептуальные основы учета. Предложенный проект по учету аренды вводит новый подход для признания активов — на основе права использования. Это новый подход к пониманию контроля над ресурсами организации в целом. До недавнего времени контроль был связан с рисками и экономическими выгодами от владения активом. Теперь же в МСФО понятие «контроль» пересматривается в сторону смягчения, и акцент делается на право использования. Такой подход может дать начало решению проблемы отражения интеллектуального капитала (особенно человеческого и отношенческого капиталов) в финансовой отчетности, что до сих пор было невозможно в связи с отсутствием контроля над такими ресурсами (в традиционном его понимании). Более того, в МСФО наблюдается постепенный уход от доминирования учета по ценам приобретения и повышение значения и применения учета по справедливой стоимости. Возможно, это первые шаги к выходу из кризиса бухгалтерского учета, о котором говорят большинство специалистов.

Список литературы

1. Аксенов А.И. Оценка «клиентских» нематериальных активов методом MEEM при объединении компании // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 1 URL: http://www.auditfin.com/fin/2007/1/toc.asp.

2. Антилл Н., Ли К. Оценка компаний: анализ и прогнозирование с использованием отчетности по МСФО / пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2007.

3. Ивлиева Н.Н. Оценка стоимости интеллектуального капитала предприятия: монография. М.: Маркет ДС, 2008.

4. Международный стандарты финансовой отчетности. 2011. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm, http://www.ifrs.org/IFRSs/Official+Un accompanied+IFRS+Translations.htm.

5. Рейтинг FT 500 2011 газеты The Financial Times. 2011. 31 дек. URL: http://www.ft.com/intl/cms/73f82726-385d-11e1-9f07-00144feabdc0.pdf.

6. Рейтинг World's Most Admired Companies 2012 журнала Fortune. 2012. 19 марта. URL: http://money.cnn.com/magazines/fortune/most-admired/2012/full_list/.

7. Baruch L. Intangible Assets: Concepts and Measurements // Encyclopedia of Social Measurement. Elsevier Inc. 2005. Vol. 2.

8. Exposure Draft Leases ED/2010/9. 2010. URL: http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/C03C9E95-822E-4716-81ED-04B9CC4943BE/0/ EDLeasesStandard0810.pdf.

9. IFRS Practice Statement Management Commentary. A framework for presentation. http://www.ifrs. org/NR/rdonlyres/9EA9F29A-3F34-4E39-9388-989B07563D4E/0/Managementcomme ntarypracticestatement8December.pdf.

10. Jones М. Revenue // ACCA student accountant magazine. 2010. № 7. URL: http://www2.accaglobal. com/students/student_accountant/archive/2010/109/3345509.

11. Baker S., Clendon Т. Deferred tax // ACCA student accountant magazine. 2009. № 8. URL:http://www2.accaglobal.com/pubs/students/ publications/student_accountant/archive/sa_aug09_baker_clendon.pdf.

12. Clendon Т. IASB's Conceptual Framework for Financial Reporting // ACCA student accountant magazine. 2011. № 3. URL: http://www2.accaglobal.com/pubs/students/publications/student_accountant/archive/sa_mar11_f7p2.pdf.