Материально-производственные запасы как значимый объект учета и анализа¹

Адаменко Александр Александрович
канд. экон. наук, доцент
Заставенко Ирина Владимировна
студентка заочного обучения
Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т Трубилина,
Краснодар, Россия
Политематический сетевой электронный научный журнал
Кубанского государственного аграрного университета
№124 (10) 2016

¹ Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ и администрации Краснодарского края в рамках проекта № 16-46-230131

Ускорение социально-экономического развития страны предусматривает увеличение эффективности общественного производства на основе всемерной экономии материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Сырье и материалы представляют собой важнейший элемент производственных запасов. Сырье и материалы - это те предметы труда, из которых изготовляют продукт. Материалы, используемые в производстве, их условно делят на основные и вспомогательные. Это связано с тем, что основные материалы образуют материальную (вещественную) основу продукта, для производства которого используется.

В организациях первостепенное значение имеет повышение эффективности использования сырья и основных материалов, так как эти затраты в структуре себестоимости продукции составляют более существенную часть и даже незначительное сокращение их при производстве каждой единицы продукции в целом по организации дает значительный эффект.

Состояние и эффективность использования производственных запасов, как самой значительной части оборотного капитала является одним из основных условий успешной деятельности организации. Развитие рыночных отношений определяет новые условия их организации. Инфляция, неплатежи и другие кризисные явления вынуждают экономические субъекты изменять свою политику по отношению к производственным запасам, искать новые источники пополнения, изучать проблему эффективности их использования. Поэтому для организаций все возможные способы рационального расходования средств, одним из которых является определение оптимальной величины производственных запасов, приобретают все большую значимость.

Материально-производственные запасы - это активы, которые используются в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг) либо приобретаемые непосредственно для перепродажи, а также используемые для управленческих нужд организации [7, с. 96].

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются следующие активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);
• используемые для управленческих нужд организации (топливо, запасные части, вспомогательные материалы и др.).

Актуальность вопроса учета и анализа материально-производственных запасов обусловлено тем фактом, что данный актив присутствует на предприятиях и организациях различных организационно-правовых форм, и различных форм собственности.

Именно материально-производственные запасы позволяют оптимизировать и улучшать деятельность организации в целом.

Относительно учета данных активов можно сказать, что учет должен вестись в соответствии с утвержденным планом счетов. Если вопрос касается материалов и сырья, то необходимо применять счет 10 «Материалы», учет должен вестись в разрезе субсчетов, которые обеспечивают аналитический учет организации. Если говорить о бюджетном учреждении, то учет должен вестись в соответствии с установленным планом счетов. Для бюджетных учреждений, в данном случае применяется определённая система счетов.

Обычно материальные запасы, как и прочие объекты нефинансовых активов, учитываются по первоначальной (фактической) стоимости, которая в дальнейшем не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством.

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов являются:

1. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
2. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
3. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
4. таможенные пошлины и иные платежи;
5. невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов и т. д.

Исключения, которые не включаются в фактическую стоимость:

1. проценты по кредитам и заемным средствам перед поставщиками, даже если они привлечены для покупки данных МПЗ;
2. затраты на содержание складского подразделения.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия их к учету.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Текущая рыночная стоимость - это цена продажи данного товара или аналогичного ему на дату принятия к учету, подтвержденная документально или экспертным путем. Текущую рыночную стоимость определяет постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов на основании:

• данные о ценах от организаций-изготовителей;
• сведения от органов государственной статистики;
• сведения из средств массовой информации;
• сведения от торговых инспекций;
• сведения из специальной литературы;
• экспертные заключения.

Стоимость материалов в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, на дату принятия объекта к учету.

Определение себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, производится следующими методами оценки запасов [4,с.123]:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Применение одного из методов к группе (виду) материально-производственных запасов осуществляется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008г. № 106н (далее - ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»), допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета экономический субъект может использовать различные методы списания для разных групп материально-производственных запасов. По каждой группе (виду) запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

При методе оценки ФИФО применяется правило: первая партия на приход - первая в расход. Это говорит о том, что несмотря на то, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, а затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Материальные запасы, которые используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или для запасов, которые не могут заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы.

При отпуске материалов данным способом, можно использовать два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

• включая все расходы, связанные с приобретением;
• включая только стоимость по договорной цене.

Применение второго способа допускается при невозможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на себестоимость. В этом случае разница между фактической себестоимостью и их стоимостью по договорным ценам распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.

Рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга из-за использования различных способов оценки материалов, это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли и сумму налога на имущество. В сельскохозяйственных организациях на сегодняшний день приоритетней является два способа оценки материально-производственных запасов: это по средней себестоимости, методом ФИФО - вне зависимости от рыночной ситуации.

Помимо учета, стоит также отметить значимый уровень анализа материальных запасов.

Материальные запасы, как говорилось выше - представляют собой значимую часть деятельности организации, исходя из чего можно говорить об актуальности вопроса анализа данного вида активов.

Материальные ресурсы переходят в материальные затраты, которые представляют собой совокупность материальных ресурсов, используемых в процессе производства. В общей совокупности затрат на производство они составляют примерно 70%, что является свидетельством высокой материалоемкости продукции. Снижение материалоемкости продукции является важнейшим направлением улучшения работы, так как экономное расходование всех видов ресурсов обеспечивает рост производства и снижение себестоимости.

Задачами анализа использования материальных ресурсов являются:

• определение уровня обеспеченности хозяйствующего субъекта необходимыми материальными ресурсами по видам, сортам, маркам, качеству и срокам поставок;
• анализ уровня материалоемкости продукции в динамике;
• изучение действия отдельных факторов на изменение уровня материалоемкости продукции;
• выявление потерь вследствие вынужденных замен материалов, а также простоев оборудования и рабочих из-за отсутствия материалов;
• оценка влияния организации материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов на объем выпуска и себестоимость продукции;
• выявление неиспользованных возможностей (внутрихозяйственных резервов) снижения материальных затрат и их влияние на объем производства.

Источниками информации анализа обеспеченности хозяйствующих субъектов материальными ресурсами служат данные:

• бизнес-плана;
• данные оперативно-технического и бухгалтерского учета;
• сведения аналитического бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов.

Цель анализа материальных ресурсов состоит в повышении эффективности производства за счет рационального использования ресурсов. Рост потребности в материальных ресурсах может быть удовлетворен экстенсивным и интенсивным путем.

Экстенсивный путь удовлетворения потребности в материальных ресурсах предполагает приобретение или изготовление большего количества материалов, что ведет к росту удельных материальных затрат. Однако себестоимость продукции может снизиться, если увеличен объем производства или сокращены постоянные затраты.

Интенсивный путь удовлетворения потребностей в материальных ресурсах предполагает более экономное расходование материалов в процессе производства, что обеспечивает сокращение удельных материальных затрат и снижает себестоимость продукции.

Если говорить о динамике материальных запасов, то стоит отметить, что вопрос роста запасов может рассматриваться в нескольких аспектах, может оцениваться как положительно, так и отрицательно. Положительным можно считать момент роста материальных запасов, если организация занимается производством и рост связан с расширением деятельности или ростом производительности. Положительным может считаться рост запасов, если произошла смена деятельности, и присуща деятельности, требующая значительного объема материальных запасов.

В то же время стоит следить за тем, чтобы поставки осуществлялись систематически и в необходимом объеме, в противном случае рост материальных запасов будет рассматриваться как отрицательный фактор, так как будет наблюдаться затоваривание, то есть рост материальных запасов, не используемых своевременно и требующих дополнительных затрат на их хранение и содержание.

Касательно структуры запасов можно озвучит следующее - структура позволяет оценить различные аспекты деятельности организации, в том числе и принадлежность к той или иной сфере.

Также структура показывает соотношение запасов относительно друг друга и их использование в производственном или управленческом направлении.

Одними из основных показателей, характеризующих эффективность производства в части использования материальных ресурсов, является материалоёмкость или обратный показатель - материалоотдача. Удельная материалоёмкость может быть исчислена как в стоимостном выражении (отношение стоимости всех потреблённых материалов на единицу продукции к её оптовой цене), так и в натуральном выражении (отношение количества израсходованных материальных ресурсов к количеству произведённой продукции данного вида). Общая материалоёмкость зависит от объёма производства продукции и суммы материальных затрат на её производство [6, с.236]. Коэффициент роста материалоёмкости (К рм) показывает темп роста материалоёмкости и определяется по формуле

где М ёмк отч и М ёмк баз - материалоёмкость в отчётном и базисном году.

Для оценки экономии или перерасхода материальных ресурсов вследствие изменения материалоёмкости целесообразно определять коэффициент прироста материалоёмкости (К пр):

Δ Кпр = Крм - 1 (2)

Рассмотрим анализ показателей материалоёмкости и материалоотдачи на примере АО фирма «Агрокомплекс» им Н.И. Ткачева. В таблице 1 рассмотрена динамика материалоёмкости продукции АО фирма «Агрокомплекс» им Н.И. Ткачева в 2013 - 2015 гг.

Таблица 1 - Анализ показателей материалоёмкости продукции

Показатель	2013 г.	2014 г.	2015 г.	Отклонение (+, -) в 2015 г. по сравнению с 2013 г.
Затраты на производство продукции - всего, млн. руб.	14448	17710	21685	7237
в т. ч. материальные затраты	8154	9393	11970	3816
Валовая продукция в текущих ценах, млн. руб.	17750	20897	27155	9405
Материалоёмкость затрат, руб.	0,564	0,530	0,552	-0,012
Материалоёмкость продукции, руб.	0,459	0,449	0,441	-0,018
Коэффициент роста материалоёмкости продукции	X	0,978	0,982	X
Коэффициент прироста материалоёмкости	X	-0,022	-0,018	X
Перерасход (+) или экономия (-) затрат на материалы в результате изменения материалоёмкости продукции, млн. руб.	X	-179	-169	X

Можно видеть, что затраты на производство продукции выросли за анализируемый период на 50,1 % или на 7237 млн. руб. Материальные затраты в 2015 г. по сравнению с 2013 г. увеличились на 3816 млн. руб. или на 46,8 %. Таким образом, темпы роста материальных затрат организации ниже темпов роста общих затрат на производство. Поэтому материалоёмкость затрат уменьшилась за три года на 0,012 руб. и составила 0,552 руб. Валовая продукция за анализируемый период выросла на 53,0 % или на 9405 млн. руб. Темпы роста валовой продукции выше, чем темпы роста материальных затрат, поэтому материалоёмкость продукции за три года уменьшилась и составила 0,441 руб.

Коэффициенты роста и прироста материалоёмкости показывают, что в 2014 г. уровень материалоёмкости продукции был на 2,2 % ниже, чем в 2013 г. В связи с этим экономия затрат на материалы составила 179 млн. руб. В 2015 г. по сравнению с 2014 г. материалоёмкость уменьшилась на 1,8 %. В результате изменения материалоёмкости экономия затрат на материалы составила 169 млн. руб.

Важным условием эффективного использования материальных ресурсов является рост объёмов производства. Валовая продукция АО фирма «Агрокомплекс» им Н.И. Ткачева выросла за три года на 53 %. На этот показатель оказало влияние большое количество различных факторов, таких как рост основных средств, рост производительности труда работников, изменение структуры продукции, изменение объёма и структуры затрат.

В таблице 2 мы рассмотрим влияние эффективности использования материальных ресурсов, то есть материалоотдачи на изменение валовой продукции акционерного общества.

Таблица 2 - Влияние материалоотдачи на изменение валовой продукции

Показатель	2013 г.	2014 г.	2015 г.	2015 г. В % к 2013 г.
Валовая продукция в текущих ценах, млн. руб.	17750	20897	27155	153,0
Материальные затраты, млн. руб.	8154	9393	11970	146,8
Материалоотдача, руб.	2,177	2,225	2,268	104,2
Изменение валовой продукции по сравнению с прошлым годом - всего, млн. руб.	X	3147	6258	X
в т. ч. за счёт изменения:
- материальных затрат	X	2699	5736	X
- материалоотдачи	X	448	522	X

Стоит отметить тенденцию роста материалоотдачи. За три года этот показатель вырос на 4,2 % и составил 2,268 руб. В 2014 г. валовая продукция увеличилась по сравнению с 2013 г. на 3147 млн. руб.

За счёт роста материальных затрат валовая продукция выросла на 2699 млн. руб., за счёт повышения материалоотдачи - на 448 млн. руб. В 2015 г. валовая продукция выросла по сравнению с 2014 г. на 6258 млн. руб. По сравнению с прошлым годом материальные затраты выросли на 2577 млн. руб., что обеспечило прирост валовой продукции на 5736 млн. руб. Повышение эффективности использования материальных ресурсов оказало положительное влияние на валовую продукцию в размере 522 млн. руб. В заключение можно отметить, что рост продукции организации обеспечивается в отчётном году в основном экстенсивными факторами - дополнительными вложениями средств в сырьё и материалы. В то же время наблюдается рост эффективности использования материальных ресурсов.

Необходим отметить факт, что материалоотдача и материалоемкость рассчитываются в динамике за несколько лет, что позволяет оценить уровень эффективности использования материальных запасов.

Исходя из технологического процесса и других особенностей производства, определяют норму расхода, норму запасов выявляют ненужные материалы с точки зрения ассортимента выпуска, определяют меры по их реализации.

Основным резервом повышения эффективности использования материально-производственных запасов является снижение затрат на отдельные виды материальных ресурсов. Основным инструментом, позволяющим оптимизировать материальные затраты является нормирование всех статей затрат и жёсткий контроль за исполнением установленных нормативов, сокращение издержек, не связанных с основной деятельностью. Такой подход приносит ощутимые результаты и позволяет удержать затраты предприятия на заданном уровне. Практика показывает, что формирование бюджета организации, планирование затрат и передача полномочий по их управлению руководителям подразделений позволяет значительно снизить материальные издержки. Ужесточение контроля за всеми видами издержек обычно предполагает назначение ответственных лиц, осуществляющих контроль за расходованием средств.

Оптимизация денежных потоков путём создания реестра текущих платежей позволяет расставить приоритеты и снизить издержки на формирование и хранение запасов. Приоритетность того или иного платежа управленческий персонал должен рассматривать в ходе ежемесячного обсуждения с участием рядовых сотрудников.

Эти мероприятия могут способствовать ускорению оборачиваемости материальных оборотных средств и снижению материалоёмкости продукции.

В таблице 3 рассмотрен резерв снижения финансовых затрат на формирование оборотных активов организации в целом при ускорении оборачиваемости до уровня 2013 г.

Таблица 3 - Резерв снижения затрат на формирование оборотных активов за счёт ускорения оборачиваемости до уровня 2013 г.

Показатель	2013 г.	2015 г.	Отклонение (+, -) в 2015 г. по сравнению с 2013 г.
Среднегодовая величина оборотных активов, млн. руб.	9746	18512	8766
Коэффициент оборачиваемости оборотных активов	1,536	1,433	-0,103
Коэффициент закрепления оборотных активов	0,651	0,698	0,047
Продолжительность 1 оборота оборотных активов, дней	238	255	17
Потребность в оборотных активах при уровне оборачиваемости 2013 г., млн. руб.	17081
Резерв снижения затрат на формирование оборотных активов, млн. руб.	1431

Таким образом, за счёт ускорения оборачиваемости оборотных средств организация может сэкономить финансовых средств в размере 13462 млн. руб. Ускорение оборачиваемости оборотных активов окажет влияние на рост выручки от продаж, так как позволяет направить высвобождаемые средства на получение дополнительного объёма продукции. Резерв роста выручки от продаж (А В) в данном случае можно определить по формуле

Где: В отч - выручка от продаж в отчётном году;
Дни об отч - дни в обороте запасов в отчётном году;
Дни об баз - дни в обороте запасов в базисном году.

Аналогичным образом определяется резерв роста прибыли от продаж. В таблице 4 определён возможный рост финансовых результатов за счёт ускорения оборачиваемости оборотных активов.

Таблица 4 - Резерв роста выручки от продаж за счёт ускорения оборачиваемости оборотных Активов до уровня 2013 г.

Показатель	2013 г.	2015 г.	Отклонение ( +, - ) в 2013 г. По сравнению с 2015 г.
Продолжительность 1 оборота оборотных активов, дней	238	255	17
Дневная выручка, млн. руб.	41,0	72,7	31,7
Дневная прибыль от продаж, млн. руб.	6,2	14,4	8,2
Резерв роста выручки за счёт ускорения оборачиваемости оборотных активов до уровня 2013 г., млн. руб.	1235,9
Резерв роста прибыли за счёт ускорения оборачиваемости оборотных активов до уровня 2013 г., млн. руб.	244,8

Расчёты показывают, что ускорение оборачиваемости оборотных активов до уровня 2013 г. будет способствовать росту выручки от продаж на 1235,9 млн. руб. за 1 оборот, прибыль от продаж при этом увеличится на 244,8 млн. руб. Ускорение оборачиваемости оборотных активов возможно за счёт улучшения состояния расчётов по дебиторской задолженности, которая имеет наибольший удельный вес в стоимости текущих активов.

Таким образом, выручка от продаж может увеличиться до 27774 млн. руб., что окажет влияние на уровень материалоёмкости продукции.

Таблица 5 - Резерв снижения материалоёмкости продукции за счёт роста выручки от продаж

Показатель	2015 г.	Возможная величина	Отклонение (+, -)
Выручка от продаж, млн. руб.	26538	27774	1236
Материальные затраты, млн. руб.	11970	11970	-
Материалоёмкость продукции, руб.	0,441	0,431	-0,010

Итак, рост выручки от продаж будет способствовать снижению материалоёмкости до 0,431 руб.

Наиболее ощутимым резервом повышения эффективности использования запасов и улучшения финансовых результатов деятельности является уменьшение остатков по запасам организации (материалам, сырью, готовой продукции и т. п.), то есть ускорение оборачиваемости оборотных активов, за счет высвобождения из оборота неиспользуемых в нужной мере материальных оборотных средств.

В анализируемой организации материалоёмкость продукции снизилась, но выросла материалоёмкость затрат, то есть доля затрат на сырьё и материалы в общей сумме затрат. Поэтому целесообразно рассмотреть возможность снижения затрат на материалы при сокращении материалоёмкости затрат до уровня 2014 г.

Таблица 6 - Экономия затрат на материалы при снижении материалоёмкости затрат до уровня 2014 г.

Показатель	2015 г.	Возможная величина
Материалоёмкость затрат, руб.	0,552	0,530
Коэффициент снижения материалоёмкости затрат	1 - 0,530 / 0,552 = 0,040
Экономия затрат на материалы в результате изменения материалоёмкости затрат, млн. руб.	9393 х 0,040 = 375,7

При изменении структуры затрат и уменьшении материалоёмкости до уровня 2014 г. экономия затрат на материалы может составить 375,7 млн. руб.

Таким образом, для повышения эффективности использования материально-производственных запасов, АО фирма «Агрокомплекс» им Н. И. Ткачева следует:

• создавать реестры по текущим платежам, что будет способствовать ускорению оборачиваемости материальных оборотных средств и снижению материалоемкости продукции;
• улучшить состояние расчетов по дебиторской задолженности, за счет чего будет происходить ускорение оборачиваемости оборотных активов;
• произвести уменьшение остатков по запасам организации.

В заключение можно отметить, что запасы организации используются достаточно эффективно, выручка от продаж растёт более высокими темпами, чем запасы, поэтому в целом рост материально-оборотных средств оправдан результатами деятельности.

Список литературы

1. Агеева, О.А. Бухгалтерский учет и анализ: учебник / О.А. Агеева, Л.С. Шахматова. - М.: Юрайт, 2015. - 155 с.

2. Адаменко А.А., Азиева З.И., Безручко А.С. Современные тенденции развития бухгалтерского учёта в Российской Федерации. В сборнике: Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. Материалы II Международной студенческой научной конференции. 2015. С. 148-152.

3. Адаменко А.А., Анализ особенностей формирования учетной системы в сельскохозяйственных организациях. Труды Кубанского государственного аграрного университета. 2008. № 14. С. 59-64.

4. Бабаева, Ю.А. Теория бухгалтерского учета учебник / Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 304 с.

5. Когденко, В.Г. Экономический анализ: учебное пособие / В.Г. Когденко. - М.: ЮНИТИ, 2013. - 249 с.

6. Лысенко, Д.В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. для вузов / Д.В. Лысенко.- М.: ИНФРА-М, 2013. -145 с.

7. Никандрова, Л.К. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб. пособие / Л.К. Никандрова, М.Д. Акатьева. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 96 с.