Система аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения отчетности, связанных с процессом консолидации

Резвых Ирина Анатольевна,
аспирант департамента учета, анализа и аудита
Место учебы: Финансовый университет
при Правительстве РФ г. Москва
Проблемы экономики и юридической практики
№3 2018

Одной из ключевых особенностей аудита консолидированной финансовой отчетности (далее - КФО) является оценка соблюдения процесса консолидации в соответствии с применимой концепцией составления КФО.

Для этого аудитор должен провести следующие процедуры:

1. Оценить насколько руководство дочерних компаний понимает применяемую концепцию подготовки финансовой отчетности.

2. Оценить процесс включения в группу компонентов для целей консолидации финансовой отчетности и соответствие сроков подготовки отчетности дочерних компаний для консолидации установленным внутренним требованиям.

Срыв сроков подготовки финансовой отчетности дочерних компаний может привести к ошибкам в оценках показателей отчетности, либо к недобросовестным действиям со стороны исполнителей, что приводит к рискам существенного искажения отчетности на уровне предпосылок.

3. С целью составления сегментной отчетности оценить правильность определения отчетных сегментов. Раскрытие информации о сегментах позволяет пользователям КФО понять структуру группы, отрасли деятельности группы, виды деятельности организаций группы, их географическое местоположение, оценить эффективность деятельности и распределение прибыли (убытков) группы компаний по сегментам деятельности. Поэтому аудитор группы должен удостовериться, что группа правильно определила отчетные сегменты и раскрыла необходимую информацию. Полнота раскрытия информации, как предпосылка, влияющая на риски существенного искажения отчетности, должна быть проанализирована аудитором.

4. Оценить правильность определения связанных сторон и операций с ними. Это информация отражает характер взаимоотношений организаций внутри группы, влияние их взаимоотношений на результаты финансовой деятельности группы. Понимание важности этого этапа членами группы компаний окажет впоследствии влияние на соблюдение процедур консолидации, а именно на исключение внутригрупповых операций. Искажения этих операций могут привести к некорректному определению финансового результата, искажению величины дебиторской и кредиторской задолженностей в консолидированной отчетности.

5. Оценить соответствие подходов, принятых в учетной политике организаций группы. Если учетная политика какой-либо из организаций, входящих в группу, отличается от учетной политики группы, то при составлении данных для консолидации необходимо вносить соответствующие корректировки, чтобы обеспечить единство подходов в консолидированной финансовой отчетности [6]. Также аудитору необходимо оценить соблюдение подходов по применению учетной политики, предусмотренных МСФО, при консолидации [6].

При отсутствии единых подходов в учетной политике предприятий группы, аудитору необходимо убедиться, что регламент составления консолидированной отчетности предусматривает соответствующие процедуры по корректировкам показателей, имеются инструкции материнской компании в адрес компонентов группы, содержащие руководство по подготовке финансовой информации отчетности [3].

Аудитор из инструкций может получить информацию:

• о применяемой компонентами учетной политике, сопоставить ее с фактически применяемой;
• о том, описана ли применяемая концепция подготовки финансовой отчетности группы и компонентов;
• о том, определен ли порядок раскрытия информации в отношении связанных сторон, информации о сегментах;
• о порядке внесения консолидационных корректировок, в частности, исключения внутригрупповых операций, нереализованной прибыли, внутригрупповых остатков.

Некорректное применение учетной политики компонентами и отсутствие контроля за соблюдением дочерними организациями учетной политики со стороны материнской компании приводит к рискам существенного искажения отчетности в целом и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

6. В случае если имеются несоответствия дат окончания финансового года компонентов с датой окончания финансового года группы, оценить, каким образом решается вопрос с дочерними организациями, получить доказательства того, что необходимые корректировки выполняются своевременно и контролируются материнской компанией. Нарушения в данном случае могут привести к риску существенного искажения отчетности на уровне предпосылок своевременности признания и существования.

7. Оценить своевременность подготовки и представления полной финансовой отчетности для консолидации. Несвоевременность представления отчетности компонентами группы может привести к риску существенного искажения отчетности на уровне предпосылок наличия, точности, своевременности признания.

8. Оценить правильность корректировок данных зарубежных компонентов в иностранной валюте, в валюту финансовой отчетности группы. Ошибки пересчета могут привести к рискам существенного искажения отчетности на уровне предпосылок оценки, точности, полноты.

9. Оценить степень автоматизации информационной системы для целей консолидации, определить, существуют ли процедуры, выполняемые вручную, как осуществляется программный контроль процесса консолидации. Существуют ли внутригрупповые стандарты информационных систем, направленные на выявление ошибок в расчетах. Недостатки в работе информационной системы могут привести к рискам существенного искажения на уровне предпосылок оценки, полноты, точности, своевременности признания.

10. Оценить своевременность получения руководством группы информации о событиях после отчетной даты, что влияет на раскрытие информации в КФО и может приводить к рискам существенного искажения отчетности на уровне предпосылок полноты, классификации, понятности.

Анализ перечисленных факторов может быть проведен на основании полученных аудиторских доказательств путем выявления и тестирования операционной эффективности средств контроля.

Международными стандартами финансовой отчетности определен порядок проведения консолидации финансовой отчетности.

Обязанностью аудитора в ходе аудита консолидированной отчетности является проверка правильности осуществления процесса консолидации. Данный этап аудита включает проверку правильности подготовки записей, получение разрешений на их проведение, обработку. Аудитор должен оценить необходимость введения корректировок исходя из применяемой концепции подготовки отчетности, экономическую обоснованность отражаемых операций.

Также аудитору необходимо оценить квалификацию и опыт сотрудников, осуществляющих операции по консолидации, и контролирующих их.

При проверке операций внутри группы следует проанализировать, частоту проведения операций, их характер и существенность. Аудитор должен понять, как проводятся процедуры контроля исключения нереализованной прибыли по операциям внутри группы, внутригрупповых остатков. Правильность оценки долговых обязательств, формирования необходимых оценочных обязательств, оценочных резервов.

Важное значение имеет выявление ассоциированных компаний и совместных предприятий, так как такие вложения должны быть оценены долевым методом.

Еще одной особенностью консолидированной финансовой отчетности является наличие гудвилла, возникающего при приобретении акций или долей дочерней компании, аудитору также необходимо убедиться в соблюдении подходов к его оценке.

Аудитор должен убедиться, что действующая система контроля обеспечивает проверку правильности осуществления операций по консолидации, в том числе:

1. статьи активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации объединяются с аналогичными статьями ее дочерних организаций;
2. балансовая стоимость инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций взаимозачитываются (исключаются) (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» объясняет порядок учета любого сопутствующего гудвилла);
3. шаги, предпринимаемые для определения справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств, процедуры тестирования гудвилла на обесценение в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
4. соглашения с основным или миноритарными владельцами в отношении убытков, понесенных компонентом (например, обязательство миноритарного владельца по возмещению таких убытков) [6].

Итак, при тестировании системы внутреннего контроля группы компаний принципиальное значение имеет тестирование процесса консолидации групповыми средствами контроля. Поэтому для целей тестирования групповой системы контроля в отношении процесса консолидации и выявления рисков существенного искажения отчетности в целом и на уровне предпосылок предлагаем использовать следующую систему взаимоувязки аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения информации, видов выявленных рисков на уровне отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки КФО, и характера действующих в отношении РСИ средств внутреннего контроля аудируемого лица.

Система представлена в двух матрицах аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок -Таблицы 1 и 2.

Таблица 1. Матрица аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом

Источник - составлено автором

Таблица 2. Матрица аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки консолидированной финансовой отчетности

Источник - составлено автором

В матрицах сопоставляются аудиторские процедуры для проведения проверки КФО, возможные риски существенного искажения, групповые средства контроля в отношении каждого возможного риска, наличие и эффективность которых оценивает аудитор. По результатам проведенных аудиторских процедур и тестирования средств контроля группы аудитор может сделать вывод о величине выявленного риска и принять решение о необходимости проведения процедур по существу.

На основе проведенной работы аудитор определяет уровни существенности консолидированной финансовой отчетности:

• Уровень существенности для консолидированной отчетности;
• Уровень существенности для компонентов;
• Уровень предельно допустимого искажения; и разрабатывает стратегию аудита.

После составления матриц аудиторских процедур и выявления рисков, но перед составлением детализированного плана проверки руководителю группы аудиторов целесообразно обсудить полученные результаты и план дальнейших мероприятий с членами аудиторской группы, а также с аудиторами компонентов, если в аудите группы используются результаты работы аудиторов компонентов.

Для обсуждения подверженности консолидированной финансовой отчетности существенным искажениям предлагаем использовать следующий рабочий документ - таблица 3.

Использование при аудите КФО предложенных матриц поможет аудитору выявить риски существенного искажения консолидированной отчетности, связанные с процессом консолидации. Последующее обсуждение выявленных рисков, оформленное в предлагаемом протоколе, позволит обобщить и подвести итоги данного этапа работы и осуществить планирование необходимых процедур по существу.

Таблица 3. Рабочий документ аудитора группы «Протокол обсуждения подверженности консолидированной финансовой отчетности существенному искажению».

Руководитель проверки: _____________________________________________

Дата составления:

Список литературы:

1. Федеральный закон от 37.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Международный стандарт контроля качества 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н;

3. Международный стандарт аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н;

4. Международный стандарт аудита 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н;

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с изм. от 11.07.2016);

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (с изм. от 11.07.2016);

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с изм. от 11.07.2016).

РЕЦЕНЗИЯ

на статью аспиранта Департамента учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» Резвых И.А. «Система аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения отчетности, связанных с процессом консолидации»

В условиях экономического кризиса в разных областях бизнеса в России наблюдается тенденция к укрупнению экономических субъектов для укрепления своих позиций на рынке, объединения финансовых ресурсов, расширения производства и сбыта. Как собственники или потенциальные инвесторы, так и управляющая система группы заинтересованы в надлежащей и достоверной информации о финансовом положении всей группы в целом, и, соответственно, в получении внешнего независимого подтверждения в виде аудиторского заключения о достоверности консолидированной финансовой отчетности (КФО).

Наличие множества проблем по организации аудита групп компаний повышают актуальность темы, представленной на рецензирование статье.

В статье рассмотрены аудиторские процедуры, направленные на тестирование системы внутреннего контроля группы в отношении процесса консолидации и выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки консолидированной финансовой отчетности.

Самостоятельную ценность представляют собой представленные в статье матрицы аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне отчетности в целом и на уровне предпосылок. Использование при аудите КФО предложенных матриц дает возможность аудитору выявлять риски существенного искажения указанной отчетности, связанные с процессом консолидации.

На этапе современного развития экономики возрастает количество объединений экономических субъектов, что приводит к росту потребности в достоверной информации о их финансовом состоянии и их возможности осуществлять свою непрерывную деятельность. Как следствие, повышается роль аудита консолидированной финансовой отчетности.

Статья имеет теоретическую и практическую ценность и полностью отвечает требованиям, предъявляемым к работам данного уровня.

Профессор Департамента учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктор экономических наук, доцент

А.А. Ситнов