Систематизация информации о прочих доходах и расходах в корпоративной отчетности

Наталья Глебовна Сапожникова ^а*,
Александр Алексеевич Соколов ^b
a доктор экономических наук, профессор,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета,
Воронежский государственный университет,
Воронеж, Российская Федерация
^b доктор экономических наук,
вице-президент по социальным вопросам НЛМК,
Липецк, Российская Федерация
* Ответственный автор
Международный бухгалтерский учет
№24 2016

Определение финансового результата деятельности корпорации осуществляется на основе систематизированной информации о доходах и расходах отчетного периода. Документы в области регулирования учета доходов и расходов корпораций включают Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Доходами корпорации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала корпорации, за исключением вкладов участников (собственников активов). Расходами корпорации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала корпорации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников активов). Доходы и расходы корпораций группируются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие. Одни и те же виды доходов и расходов корпорации могут признаваться в одном случае в качестве доходов от обычных видов деятельности, а в другом - в качестве прочих доходов и расходов. Доходами от обычных видов деятельности выступают выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (выручка). Для целей формирования корпорацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, а также расходы на продажу и управленческие расходы (могут признаваться полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании учетной политики корпорации). Доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятельности, определяются как прочие доходы и расходы. Наличие нормативных документов обеспечивает возможность организации учета, однако, формирование учетной политики корпорации осуществляется на основании профессионального суждения главного бухгалтера, руководителя, иных ответственных лиц. Факторы, оказывающие влияние на учетную политику, исследовались рядом авторов [1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8]. Организация учета доходов и расходов конкретной корпорации предполагает осуществление анализа их структуры, тенденций развития, иных факторов.

Анализ доходов и расходов одной из крупнейших металлургических корпораций Российской Федерации - Новолипецкого металлургического комбината (ПАО «НЛМК»), представлен в табл. 1.

Таблица 1. Анализ доходов и расходов ПАО «НЛМК» за 2014-2015 гг.

Показатели	Млрд руб.			Темп	Структура, %
	2014	2015	Отклонение	прироста, %	2014	2015	Отклонение
Доходы от обычных видов деятельности	262,7	318,6	55,9	121,3	52	53	1
Прочие доходы	242,2	282,2	40	116,5	48	47	(1)
Всего доходов	504,9	600,8	95,9	119	100	100	-
Расходы по обычным видам деятельности	229,3	263,9	34,6	115,1	48	49	1
Прочие расходы	252,3	278,8	26,5	110,5	52	51	(1)
Всего расходов	481,6	542,7	91,1	112,7	100	100	-

Источник: составлено авторами

Доля прочих доходов и расходов в составе доходов и расходов ПАО «НЛМК» является существенной. Состав прочих доходов и расходов ПАО «НЛМК» в 2014-2015 гг. представлен в табл. 2.

Таблица 2. Состав прочих доходов и расходов ПАО «НЛМК» в 2014-2015 гг., %

Показатели	2014	2015	Темп роста
Прочие доходы, в том числе	100	100	-
Доходы от участия в других организациях	9,1	8,4	92,3
Проценты к получению	1,6	1,4	87,5
Продажа валюты	66,6	67,1	100,8
Курсовая разница	13,9	11,4	82
Переуступка права требования, в том числе:	3,4	6,5	191,2
- факторинг дебиторской задолженности	3,4	6,5	191,2
Оценочные резервы	0,7	5,2	742,9
Продажа материально-производственных запасов	0,4	0,3	75
Штрафы, пени, возмещение убытков	0,3	0,2	66,7
Выбытие основных средств	0,1	0,1	100
Операции с ценными бумагами	0,1	0,2	200
Прочие	0,4	0,3	75
Прочие расходы, в том числе	100	100	-
Проценты к уплате	2,4	2,4	100
Продажа валюты	70,9	67,8	95,6
Курсовая разница	18,8	15,7	83,5
Уступка права требования, в том числе:	3,2	6,5	203,1
- факторинг дебиторской задолженности	3,2	6,5	203,1
Оценочные резервы	2,7	5,7	211,1
Убытки прошлых лет	0,4	0,4	100
Продажа материально-производственных запасов	0,2	0,2	100
Штрафы, пени, возмещение убытков	0,1	0,1	100
Расходы на благотворительную деятельность	0,1	0,1	100
Социальные расходы	0,1	-	-
Выбытие основных средств, капитальных вложений	0,1	0,3	300
Расходы по кредитам	0,1	0,1	100
Прочие расходы	0,5	0,5	100

Источник: составлено авторами

Существенное влияние на состав прочих доходов и расходов ПАО «НЛМК» оказывают факты хозяйственной жизни, связанные с участием в других корпорациях, продажей валюты, переуступкой прав требования, оценочными резервами. ПАО «НЛМК» активно осуществляет финансовые вложения, в частности приобретение контрольных пакетов акций, учреждение новых компаний, выдачу займов. В 2015 г. по сравнению с 2014 г. долгосрочные финансовые вложения возросли на 8,5%, а краткосрочные - в 1,8 раза в абсолютном выражении. Структура доходов по финансовым вложениям, полученным ПАО «НЛМК» в 2014-2015 гг., представлена в табл. 3.

Таблица 3. Доходы по финансовым вложениям ПАО «НЛМК»

Показатели	2014	2015	Темп роста, %
Доходы по депозитным вкладам, в том числе:	1,5	6,1	406,7
Краткосрочные депозиты	1,5	4,8	591,1
Дивиденды	86,7	87,7	101,1
Проценты по выданным займам	11,8	6,2	52,5
Итого	100	100	-

Источник: составлено авторами

В составе доходов по финансовым вложениям преобладают дивиденды, что вполне закономерно, так как инвестиции в дочерние общества в 2014 и 2015 гг. составили соответственно 74,8% и 62,8% от общей суммы финансовых вложений. Наращивание сумм депозитных вкладов в 2,9 раза способствовало увеличению доли доходов по данной группе финансовых вложений.

В составе прочих также отражаются доходы и расходы, связанные с выбытием по различным причинам активов корпораций, в частности у ПАО «НЛМК» - это выбытие валюты, основных средств, материально-производственных запасов. Планом счетов б ухга л те р с кого уче та ф и н ан с о в о -хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министра финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, предусматривается необходимость ведения аналитического учета по видам прочих доходов и расходов и выявления финансового результата по каждому факту хозяйственной жизни. Для систематизации информации о прочих доходах и расходах корпорации, связанной с выбытием активов корпорации, целесообразно разработать и включить в документ об учетной политике регистры аналитического учета. Форма регистра представлена в табл. 4.

Таблица 4. Расчет финансовых результатов от выбытия активов

Дата и №№ документов п/п	Расходы	Сумма, руб.	Дата и №№ документов п/п	Доходы	Сумма, руб.
Наименование объекта учета
	Учетная оценка (остаточная стоимость, фактическая себестоимость, первоначальная стоимость и др.)			Выручка
	Работы, услуги, связанные с выбытием объекта
	Прибыль			Убыток
Наименование объекта и т.д.

Источник: составлено авторами

В составе прочих доходов и расходов ПАО «НЛМК» присутствуют курсовые разницы, присущие валютным операциям, за исключением фактов хозяйственной жизни,

отражающих формирование уставного капитала, когда курсовые разницы относятся на добавочный капитал. Проблемы формирования добавочного капитала активно исследуются экономистами, что связано с отсутствием нормативного регулирования ряда составляющих его источников [9, 10, 11]. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала корпорации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный складочный капитал корпорации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (табл. 5).

Таблица 5. Корреспонденция счетов при отражении курсовых разниц при вкладе иностранной валюты в уставный капитал

№ п/п	Содержание фактов хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных в учредительных документах	75 / Расчеты по вкладам в уставный капитал	80 Уставный капитал
2.	Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал	04,07,08,10, 15,50,51,52,58, иные счета по учету активов	75 / Расчеты по вкладам в уставный капитал
3.	Отражается положительная курсовая разница при вкладе иностранной валюты в уставный капитал	75 / Расчеты по вкладам в уставный капитал	83/ Курсовые разницы
4.	Отражается отрицательная курсовая разница при вкладе иностранной валюты в уставный капитал	83 / Курсовые разницы	75 / Расчеты по вкладам в уставный капитал

Источник: составлено авторами

Необходимо отметить, что при отсутствии в составе добавочного капитала положительной курсовой разницы, отражать возникшую отрицательную курсовую разницу следует в составе прочих расходов.

Одним из способов погашения дебиторской задолженности, осуществляемых ПАО «НЛМК», является ее продажа банку или иной кредитной организации (факторинг), предполагающая наряду с передачей долга операцию кредитования под уступку денежного требования. В договоре факторинга определяются размер вознаграждения, уплачиваемого банку, которое обычно устанавливается в процентах к сумме денежного требования, и порядок оплаты дебиторской задолженности. Доходы и расходы, сопутствующие договору факторинга, включаются в состав прочих доходов и расходов. В ПАО «НЛМК» в 2015 г. они увеличились почти в два раза.

Надежность корпоративной отчетности обеспечивается формированием оценочных резервов, позволяющих осуществить достоверную оценку активов. Методы систематизации информации о создании и движении оценочных резервов исследовались рядом авторов [12, 13, 14, 15, 16, 17]. В ПАО «НЛМК» в 2014-2015 гг. формировались резервы под снижение стоимости морально устаревших и потерявших первоначальные качества материальных ценностей, в частности сырья, материалов, а также резервы под затраты в незавершенном производстве. На основании тестирования на обесценение инвестиций в дочерние общества также сформирован оценочный резерв. В связи с признанием должника банкротом и наличием просроченной задолженности по уплате процентов по полученным займам дочерними обществами, компания начислила резерв по сомнительным долгам (табл. 6).

Таблица 6. Структура оценочных резервов ОАО «НЛМК» в 2014-2015 гг., %

Оценочные резервы	2014	2015	Темп роста
Резервы под снижение стоимости товарно-материальных ценностей		4,7	120,5
Резервы под обесценение финансовых вложений	84,1	74	88
Резервы по сомнительным долгам	12	21,3	177,5
Итого	100	100	-

Источник: составлено авторами на основе данных отчетности

Доля начисленных в 2015 г. оценочных резервов в составе прочих расходов превышала соответствующий показатель 2014 г. более чем в 2 раза. В состав прочих расходов входят проценты, причитающиеся заимодавцу, и дополнительные расходы по кредитам и займам¹. В 2015 г. их доля в составе прочих расходов ПАО «НЛМК» по сравнению с 2014 г. не изменилась. Учетная политика компании предусматривает признание процентов, причитающихся к оплате кредитору, в стоимости инвестиционного актива и в составе прочих расходов равномерно, в течение срока действия договора. Также равномерно, в течение срока действия договора займа, отражается дисконт по выданным векселям и размещенным облигациям. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу и непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива при выполнении ряда условий: расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива. Проценты по полученным займам и кредитам, связанным с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. При приостановке приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении работ проценты включаются в стоимость инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших технических или организационных вопросов. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Включение процентов по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива. Если корпорация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению или изготовлению, то проценты прекращают включать в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива. В ПАО «НЛМК» заключены кредитные соглашения с Deutsche Bank AG в целях финансирования приобретения импортного оборудования в размере 524 053 тыс. евро, а также с АО «АЛЬФА-БАНК» и ПАО «Сбербанк России» об открытии кредитных линий для пополнения оборотных средств и прочих целей. Кредиты и займы ПАО «НЛМК» в 2014-2015 гг. представлены в табл. 7.

¹ Скойбеда Е.А. Международный и отечественный опыт учета затрат по кредитам и займам // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 2. С. 30-32.

Таблица 7. Структура кредитов и займов ПАО «НЛМК»

Виды обязательств	2014	2015	Темп роста
Долгосрочные обязательства, в том числе:	80	83	104
займы	68	58	85
кредиты	12	25	208
Краткосрочные обязательства, в том числе:	20	17	85
займы	15	14	93
кредиты	5	3	60
Итого	100	100	-

Источник: составлено авторами

Проценты, начисленные по кредитам и займам, отражены в составе краткосрочных кредитов и займов. В 2014 г. проценты по кредитам и займам в сумме 2 131 тыс. руб. включены в стоимость инвестиционных активов, в 2015 г. - не включались. ПАО «НЛМК» в течение 2015 г. размещало облигационные займы на сумму 10 000 тыс. руб.; накопленный купонный доход составил 516 672 тыс. руб. Для обеспечения равномерного отражения дисконта по выданным векселям и выпущенным облигациям в составе прочих расходов используется счет 97 «Расходы будущих периодов», систематизирующий информацию о суммах дисконта. Бухгалтерские записи по учету размещения облигаций представлены в табл. 8.

Таблица 8. Корреспонденция счетов по учету выпуска облигаций [18, 19, 20]

№ п/п	Содержание фактов хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	Отражается поступление денежных средств за размещенные облигации
	в кассу	50	66, 67
	на расчетный счет	51	66, 67
2.	Отражается дисконт по размещенным облигациям (продажа ниже номинальной стоимости)	97	66, 67
3.	В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью	91	97
4.	Отражается погашение краткосрочных и долгосрочных облигаций	66, 67	50, 51
5.	При досрочном выкупе облигаций по ценам, превышающим номинальную стоимость, разница погашается:
	за счет резервного капитала	82	66, 67
	за счет прочих расходов	91	66, 67

Источник: составлено авторами

На основе анализа состава прочих доходов и расходов, корпорации устанавливают методы систематизации информации о расходах в регистрах и формах внутренней и внешней корпоративной отчетности. Внутренняя отчетность формируется с учетом потребностей менеджмента корпорации, может содержать укрупненные группы доходов и расходов, которые являются существенными для конкретной корпорации, и составляться ежемесячно в течение года. В ПАО «НЛМК» в качестве укрупненных статей прочих доходов и расходов целесообразно установить: доходы от участия в других корпорациях; проценты к получению и проценты к уплате; выбытие активов, в том числе по видам; курсовые разницы; переуступка права требования (факторинговые операции); оценочные резервы; прибыли и убытки прошлых лет; штрафы, пени, возмещение убытков, прочие. Названные виды доходов и расходов должны содержать формы внешней отчетности, включаемые в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и содержащие годовые суммы доходов и расходов. Регистры и формы внутренней и внешней корпоративной отчетности обеспечат пользователей релевантной информацией о прочих доходах и расходах корпораций, их составе, характере изменений, что позволит своевременно осуществлять принятие и корректировку экономических решений.

Список литературы

1. Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. М.: Бухгалтерский учет, 1994. 112 с.

2. Брызгалов Д.В. Документы МФО для отчета перед Банком России: учетная политика МФО. М.: Регламент-Медиа, 2016. 90 с.

3. Касьянова Г.Ю. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. М.: АБАК, 2016. 192 с.

4. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо-Пресс, 2011. 208 с.

5. Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: бухгалтерская и налоговая. М.: АйСи Групп, 2016. 215 с.

6. Луговский Д.В. Учетная политика и оценочные значения: сущность, содержание, взаимосвязь // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2014. № 2. С. 98-106.

7. Рассказова-Николаева С., Калинина Е., Самойлюк О. Учетная политика 2012. СПб.: Питер, 2012. 272 с.

8. Сахчинская Н.С. Экономическая безопасность бизнеса и учетная политика предприятия: монография. Самара: Самарская гуманитарная академия, 2015. 183 с.

9. Башкатова Л.И. Формирование и использование добавочного капитала // Бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 18-21.

10. Осипенкова О.Ю., Сотникова Л.В. Требования к пояснениям к бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 93-99.

11. Поленова С.Н. Организация учетно-информационного обеспечения бизнеса: монография. М.: Русайнс, 2015. 202 с.

12. Антаненкова Е.И. Сомнительные долги у организации // Бухгалтерский учет. 2012. № 8. С. 121-124.

13. Лебедева В.И. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей // Бухгалтерский учет. 2014. № 8. С. 37-41.

14. Моховикова В.И. Раскрытие информации о резервах в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2016. № 3. С. 88-98.

15. Николаева С.А. Учет резервов по сомнительным долгам // Бухгалтерский учет. 2015. № 12. С. 31-36.

16. Петрова В.Ю. Резерв под обесценение финансовых вложений // Бухгалтерский учет. 2014. № 8. С. 27-29.

17. Гущин А.В. Учет оценочных резервов // Бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 113-117.

18. Антаненкова Е.И. Доходы и расходы прошлых периодов // Бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 16-22.

19. Врублевский Н.Д., Эйдинов А.М. Итоговые бухгалтерские записи по счетам учета продажи, прочих доходов и расходов // Бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 91-97.

20. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет. М.: КноРус, 2016. 464 с.