Особенности бухгалтерского и налогового учета уступки права требования

А.Ю. Попов
Уральский государственный экономический университет,
Вестник Брянского государственного университета
№3 2014

Одной из острых проблем хозяйствующих субъектов на современном этапе является нехватка собственных оборотных средств. При высоком уровне инфляции хозяйствующие субъекты нуждаются в своевременном поступлении дебиторской задолженности на счета компании, однако при неэффективной работе с дебиторской задолженностью они вынуждены прибегать к уступке права требования, чтобы снизить платежный дефицит. Юридическим вопросам уступки права требования посвящен ряд научных работ, в частности диссертации Почуйкина В.В. "Основные проблемы уступки права требования в современном гражданском праве России" [1] и Пушкиной А.В. "Уступка требования как форма правопреемства в гражданском праве" [2].

Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском и налоговом учете хозяйствующих субъектов имеет ряд особенностей и вызывает ряд трудностей, что обусловливает актуальность рассматриваемой проблемы. К вопросам налогообложения уступки права требования уже обращалось ряд авторов, в частности Жуков В.Н. в статье "Уступка права требования: особенности налогового учета" [3]. Однако в связи с периодическими изменениями отечественного бухгалтерского и налогового законодательства, введением в действие международных стандартов финансовой отчетности а также изменением условий хозяйствования экономических субъектов возникает необходимость комплексного рассмотрения вопросов учета уступки права требования в том числе с позиций международных стандартов финансовой отчетности.

Особую важность данный вопрос приобретает в связи с введением в действие поправок в параграф 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации с 01 июля 2014 года. В работе поставлена цель раскрыть особенности бухгалтерского и налогового учета операций по уступке права требования в соответствии с российским законодательством и международными стандартами, а также разработать рекомендации по совершенствованию данных процедур.

В соответствии со статьей 382 Гражданского Кодекса, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона [4]. Указанная сделка именуется договором цессии. Иными словами,

Цессия - представляет собой соглашение по которому одна сторона (цедент) переуступает другой свои права, принадлежащие ей на основании обязательства в пользу другой стороны (цессионария) за определенное вознаграждение, либо на безвозмездной основе.

Для совершения цессии должно быть заключено соглашению между первоначальным и новым кредитором, при этом цедент должен уведомить должника о заключенном договоре цессии путем предоставления ему третьего экземпляра.

Уступка прав требования осуществляется как правило за меньшую сумму чем величина дебиторской задолженности по первоначальному обязательству, что приводит к возникновению убытка.

Операции по уступке дебиторской задолженности, как правило, не признаются предметом деятельности организаций, соответственно в бухгалтерском учете они отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Бухгалтерские записи в учете цедента имеют вид, отраженный в таблице 1.

Таблица 1 - Уступка права требования в учете цедента

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражается переход права требования на стоимость уступки дебиторской задолженности	62, 76 Цессионарий	91-1
Списывается уступаемая дебиторская задолженность должника	91-2	62 Должник
Поступают деньги от цессионария за проданную ему дебиторскую задолженность	51	62, 76 Цессионарий

Таким образом, первоначальное обязательство возникшее на счете 62 прекращается.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности, в частности IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации», возникшая по различным основаниям дебиторская задолженность признается финансовым активом [5].

Уступка права требования с точки зрения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" признается передачей финансового актива, поскольку предприятие передает договорные права на получение потоков денежных средств от этого финансового актива [6].

Передача финансового актива, согласно пункту 3.2.3 вышеуказанного стандарта приводит к прекращению его признания в отчете о финансовом положении. На момент передачи актива организация определяет разницу балансовой стоимости финансового актива (исходя из правил оценки да дату прекращения признания) и суммы полученного возмещения (включая новый полученный актив за вычетом нового принятого обязательства), которая формирует финансовый результат, то есть признается в составе прибыли или убытка [6].

Цессионарий в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" учитывает приобретаемую дебиторскую задолженность в составе данных активов, на что указывает пункт 3 указанного стандарта. [7] Приобретение денежного требования цессионарием осуществляется, как правило, дешевле номинала, а с должника он взыскивает полную сумму дебиторской задолженности.

Бухгалтерская оценка приобретенной на основании уступки права требования дебиторской задолженности согласно отечественным стандартам производится по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма произведенных хозяйствующим субъектом фактических затрат на ее приобретение [7]. К числу фактических затрат на приобретение указанного вида финансовых вложений относятся подлежащие оплате продавцу в соответствии с договором суммы, а также все иные непосредственно связанные с приобретением затраты, включая стоимость информационно-консультационных услуг, посреднических вознаграждений и других затрат [7].

По российским правилам, последующая оценка приобретенной на основании уступки права требования дебиторской задолженности не корректируется, так как по указанным активам не определяется текущая рыночная стоимость.

Взыскание дебиторской задолженности с должника, а также последующая ее переуступка является частным случаем выбытия финансового вложения, результаты которого, как правило, формируются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и определяют общий финансовый результат от прочих операций. Схема бухгалтерских записей по приобретению права требования в учете цессионария и его погашению (выбытию) представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Уступка права требования в учете цессионария

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретение дебиторской задолженности у цедента на стоимость приобретения	58	76
Перечислены деньги цеденту за приобретаемую задолженность.	76	51
Если цессионарий взыскивает всю сумму дебиторской задолженности с должника
Получение денег от должника в погашение дебиторской задолженности	51	76 Должник
Поступившая от должника сумма признается прочим доходом организации	76 Должник	91-1
Списывается погашенное финансовое вложение	91-2	58
Начисляется НДС к уплате в бюджет	91	68
Формируется финансовый результат:
Прибыль	91-9	99
убыток	99	91-9
Если цессионарий уступает дебиторскую задолженность последующему кредитору
Продажа дебиторской задолженности новому кредитору на стоимость продажи	76 Новый кредитор	91-1
Списывается стоимость приобретения дебиторской задолженности	91-2	58
Поступление денег от нового кредитора	51	76 Новый кредитор
Начисляется НДС к уплате в бюджет	91	68
Формируется финансовый результат:
Прибыль	91-9	99
убыток	99	91-9

С позиции МСФО приобретенная на основании уступки права требования дебиторская задолженность признается финансовым инструментом, в результате которого в учете цедента также формируется финансовый актив.

Первоначальная оценка указанного актива производится по справедливой стоимости, скорректированной на затраты по сделке, связанные непосредственно с покупкой данного обязательства. [6]

Под справедливой стоимостью в данном случае понимается цена, которая была бы получена при продаже актива при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки [6]

В случае отклонения справедливой стоимости финансового актива на момент первоначального признания от цены операции, хозяйствующий субъект корректирует сумму операции до справедливой стоимости и признает отсроченную разницу, которая впоследствии относится на прибыль или убыток в зависимости от изменения определенных факторов, повлиявших на установление соответствующей цены на момент приобретения долга.

Для дальнейшего отражения приобретенной дебиторской задолженности в отчете о финансовом положении МСФО IFRS 9 предлагает классифицировать финансовые активы на объекты:

1. подлежащие последующей оценке по амортизированной стоимости;
2. подлежащие последующей оценке по справедливой стоимости.

На основании анализа пункта 4.1.2 вышеназванного стандарта, можно сделать вывод о необходимости оценки приобретенной на основании уступки права требования дебиторской задолженности по справедливой стоимости, так как договорные условия получения указанного актива не предполагают получение в установленные сроки платежей основного долга и процентов на непогашенную сумму. [6] При этом изменения справедливой стоимости подлежат отражению в составе прибыли или убытка.

Погашение задолженности должником является прекращением его финансового обязательства, соответственно в случае погашения, наличие финансового инструмента не имеет места, соответственно налицо факт прекращения признания финансового актива цессионарием. Последующая переуступка долга цессионарием трактуется как передача финансового актива, которая также ведет к прекращению признания. В данном случае сформированная разница между суммой полученного возмещения и балансовой стоимостью финансового актива формирует прибыль (убыток) хозяйствующего субъекта.

Согласно российскому Плану счетов [8] в бухгалтерском учете должника, чья задолженность была продана выполняются записи, представленные в таблице 3.

Таблица 3 - Уступка права требования в учете должника

Содержание операции	Дебет	Кредит
Смена кредитора на основании третьего экземпляра договора цессии	60 Первоначальный кредитор	76 Новый кредитор
Смена кредитора при последующей уступке права требования	76 Новый кредитор	76 Новый кредитор 2
Погашение обязательства в пользу нового кредитора	76 Новый кредитор 2	51

Согласно международным стандартам финансовой отчетности, возникшая в учете должника кредиторская задолженность классифицируется как финансовое обязательство, так как должник становится стороной договорных условий инструмента [6].

Оценка финансового обязательства при первоначальном признании производится по справедливой стоимости [6]. Последующая оценка обязательств может осуществляться:

• по амортизированной стоимости, под которой понимается величина, в которой финансовые обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения.
• по справедливой стоимости, если данное обязательство классифицируется как предназначенное для торговли либо устраняет или значительно сокращает несоответствие оценки или признания [6].

Прекращение отражения финансового обязательства в отчетности имеет место только при погашении обязательства, то есть когда оно исполнено, аннулировано, или истек срок его действия [6].

В отношении налогообложения НДС уступки права требования действующим законодательством предусмотрено следующее. Хозяйствующий субъект, реализуя товары, работы, услуги, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость при продаже в соответствии со статьей 154 НК РФ [9], и если при этом от покупателя не получена оплата, то при продаже дебиторской задолженности с дисконтом налоговой базы в учете первоначального кредитора не возникает. Налоговая база может лишь возникнуть в случае продаже дебиторской задолженности с прибылью, т.е. по цене выше номинала, что фактически не имеет места в хозяйственной практике, кроме случаев рейдерских захватов. При этом Налоговый кодекс в статье 155 предусматривает соответствующую норму, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены

В большинстве случаев налоговую базу по НДС будет определять новый кредитор, получивший денежное требование, как сумму превышения дохода полученного при последующей уступке права требования, или прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования [9].

В соответствии со статьей 164 п. 4, к указанной налоговой базе применяется расчетная налоговая ставка 18/118, а налог исчисляется на дату уступки.

Согласно нормам главы 25 НК РФ, исчисление налога на прибыль по операциям уступки права требования осуществляется в соответствии со статьей 279.

При уступке права требования организацией - продавцом товаров, работ или услуг, применяющей метод начисления до наступления предусмотренного договором срока платежа, отрицательная разница между доходами от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров, работ услуг признается убытком, учитываемым при налогообложении в пределах суммы процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной по общему правилу в 1,1 раза (по 31 декабря 2014 г. - в 1,8 раза) за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором [9].

Рассмотрим следующий пример:

1 марта организация продала продукцию за 354 ООО руб., в т.ч. НДС 18%, себестоимость продукции 250 ООО руб. Срок оплаты продукции покупателем - 30 календарных дней, т.е. 31 марта. А 10 марта организация продала дебиторскую задолженность покупателя за 330 000 и получила о цессионария деньги. Ставка рефинансирования на данный момент составляет 8,25%.

Бухгалтерские записи по вышеуказанному примеру имеют вид, представленный в таблице 4.

Таблица 4 - Пример отражение цессии в учете цедента

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
01.03	Реализована продукция	62	90-1	354 000
	Начислен НДС к уплате в бюджет	90-3	68	54 000
	Списана себестоимость реализованной продукции	90-2	43	250 000
10.03	Реализовано право требования дебиторской задолженности новому кредитору	76	91-1	330 000
	Списана реализованная дебиторская задолженность	91-2	62	354 000
	Получены деньги от нового кредитора	51	76	330 000
31.03	Сформирован финансовый результат от обычной деятельности	90-9	99	50 000
	Сформирован финансовый результат от уступки права требования	99	91-9	24 000

Для целей налогового учета определим сумму уменьшающего налоговую базу убытка.

Учитываемый убыток = 330 000 * 8,25% * 1,8 * 21 день / 365 дней = 2 819, 47 руб.

В соответствии с ПБУ 18/02 разница между фактически полученным убытком (24 000 руб.) и учитываемым при налогообложении убытком 2 819, 47 руб. признается постоянной разницей, приводящей к формированию постоянного налогового обязательства [10], которое начисляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68.

Если уступка права требования осуществляется после наступления срока платежа, то убыток включается в состав внереализационных расходов в полной сумме, но не единовременно, а:

• 50% на дату уступки;
• 50% по истечении 45 дней с даты уступки.

То есть, если по данным вышеуказанного примера дебиторская задолженность была реализована после 31 марта, например 10 апреля, то 12 000 руб. отражается в налоговом регистре в составе внереализанионных расходов на указанную дату, а еще 12 000 руб. через 45 дней, т.е. 23 мая.

При этом в соответствии с ПБУ 18/02, если дата уступки и последующего учета части убытка от реализации права требования приходятся на разные отчетные периоды, указанная часть убытка (12 000 руб.) признается вычитаемой временной разницей, приводящей к формированию отложенного налогового актива [10]:

Дебет 09 Кредит 68 12 000 * 20% = 2 400

Погашение указанного ОНА осуществляется на дату признания в налоговом учете внереализационного расхода: Дебет 68 Кредит 09.

Для цессионария операции по последующей переуступке или при погашении должником денежного требования рассматривается как реализация финансовых услуг, налогообложение прибыли от которых осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 279.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества (сумма денежных средств), причитающихся хозяйствующему субъекту при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства [9]. При этом доход в соответствии со статьей 248 определяется за минусом исчисленного при переуступке (погашении дебиторской задолженности) НДС.

Указанный доход организация - цессионарий вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования долга (стоимость реализуемого финансового вложения, учитываемого на 58 счете).

Обращаясь к данным вышерассмотренного примера отразим бухгалтерские записи по приобретению денежного требования цессионарием и его погашению должником, а также рассчитаем соответствующие суммы налогов в таблице 5.

Таблица 5 - Пример отражения цессии и погашения задолженности должником у учете цессионария

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
Приобретено денежное требование	58	76 Цедент	330 000
Оплачено денежное требование цеденту	76 Цедент	51	330 000
Погашено обязательство должником	51	76 Должник	354 000
Учтена сумма погашения финансового вложения в составе доходов	76 Должник	91-1	354 000
Списана стоимость приобретения погашенного финансового вложения	91-2	58	330 000
Исчислен НДС к уплате в бюджет (354 000-330 000)* 18/118	91	68	3 661
Сформирован финансовый результат от операций с приобретенной дебиторской задолженностью	91-9	99	20 339

Для целей налогообложения сформированы результаты, представленные в таблице 6.

Таблица 6 - Пример расчета налога на прибыль по операциям реализации финансовых услуг.

Показатели	Сумма, руб.
Доход от реализации финансовых услуг	350 339
Расходы по приобретению права требования долга	330 000
Налоговая база	20 339
Налог на прибыль 20%	4 068

По рассмотренным данным, разницы в бухгалтерском и налоговом учете цессионария не возникают, и показатели постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 не формируются.

Дискуссионным является вопрос признания для целей налогообложения убытка от последующей уступки дебиторской задолженности, в случае если она была продана по цене ниже стоимости приобретения. Налоговой базы по НДС в данном случае не возникает, поскольку расходы на приобретение денежного требования превысили доход от последующей уступки. В отношении признания убытка в целях налогообложения прибыли позиция налоговых органов определена в частности письмами УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19- 11/101852 и УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137, согласно которым убыток, полученный от реализации приобретенной ранее дебиторской задолженности или ее погашения, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает [11].

Анализ арбитражной практики по данному вопросу показывает иные решения, в частности Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении № Ф09- 4483/05-С7 от 06.10.2005 г. отмечает, что расход в части, превышающей доход от реализации финансовых услуг не включен в перечень неучитываемых при налогообложении прибыли расходов в соответствии со ст. 270 НК РФ, поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы [11].

Кроме того, Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа в Постановлении № А56-23172/03 от 21.04.2004 г. отражает, что в случае превышения расходов над доходами субъект мог отнести к внереализационным расходам образовавшуюся разницу как убыток по сделке уступки права требования дебиторской задолженности [11].

С учетом анализа данных документов хозяйствующим субъектам рекомендуется самостоятельно принимать решение в отношении налогового учета отрицательного результата последующей уступки дебиторской задолженности.

Таким образом, в настоящей работе раскрыты особенности бухгалтерского учета операций по уступке права требования для цедента и цессионария, а также налоговые последствия указанных сделок. Четкое следование хозяйствующих субъектов нормам действующего законодательства обеспечит получение положительного аудиторского заключения и отсутствие претензий со стороны налоговых органов. В то же время отмечена достаточная сложность отражения операций в бухгалтерском учете и непризнание убытка от реализации дебиторской задолженности в учете цессионария, если уступка осуществлена до срока платежа, что с налоговой точки зрения не является выгодным для налогоплательщика. Поэтому одним из направлений совершенствования налогового учета является пересмотр положений статьи 279 Налогового кодекса в отношении исчисления налога по уступке денежного требования до истечения срока платежа, установленного договором. А приоритетным направлением совершенствования бухгалтерского учета в отношении отражения уступки права требования является адаптация отечественных стандартов в соответствии с положениями МСФО, что позволит формировать в отчетности репрезентативную информацию не только для отечественных, но и для зарубежных инвесторов и других пользователей.

Список литературы

1. Почуйкин В.В. Основные проблемы уступки права требования в современном гражданском праве России: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук: 08.00.13 - М., 2003. - 188с.

2. Пушкина А.В. Уступка требования как форма правопреемства в гражданском праве: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук: 08.00.13 - М., 2006. - 194 с.

3. Жуков В.Н. Уступка права требования: особенности налогового учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 22. С. 24-29.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" [Электронный ресурс]: Приложение N 21 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" [Электронный ресурс]: Приложение N 1 к приказу Минфина России от 02.04.2013 N 36н - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н - Режим доступа: http://www.Consultant/ru.

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

11. Практика работы с дебиторской задолженностью [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://debex.ru/rules.php?part=13.