Проблемы квалификации неисполнения обязанностей налогового агента

Мария Валерьевна Кузьменцова,
аспирант кафедры уголовного права и криминологии
Иркутского института (филиала) Всероссийского
государственного университета юстиции (РПА Минюста России)
Научный руководитель:
И.М. Середа, доктор юридических наук, профессор
Государственная служба и кадры
№2 2018

В условиях финансового кризиса государства испытывают острую потребность в пополнении бюджетных средств. Существенный дефицит бюджетов заставляет государственные органы ограничивать реализацию запланированных социальных, экономических программ.

С учетом того, что одним из основных способов пополнения казны являются налоги, наиболее серьезное давление оказывается на налогоплательщиков, которые вынуждены бороться не только с кризисными проявлениями (спад спроса, увеличение цен на сырье, энергоресурсы), но и с дополнительным давлением со стороны фискальных органов.

Достаточно часто предприниматели не находят иного выхода, как минимизировать свои налоговые обязательства. При этом используются как средства налоговой оптимизации (снижение налогового бремени в рамках закона), так и откровенно противоправные способы уклонения от уплаты налогов.

В связи со сказанным необходимо поддержать А.В. Елинского, отмечающего, что в настоящее время уклонение от уплаты налогов в России и в мире приобрело массовые и организованные формы. Огромные финансовые средства не только не поступают в государственную казну, что ведет к сокращению бюджета и приостановлению реализации государственных программ, но также вовлекаются в преступный оборот [3, с. 3]. В настоящее время в уголовном законе существует шесть статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Более подробно остановимся на проблемах квалификации преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ.

Причиной низких результатов в выявлении неисполнения обязанности налогового агента является сложность квалификации преступления, как минимум потому, что его диспозиция является бланкетной. В уголовном законе непосредственно не определяют признаки преступления, а отсылают к законам в других областях права [8, с. 14].

По действующему налоговому законодательству налоговые агенты обязаны обеспечить исчисление, удержание и перечисление в бюджет налогов с доходов, являющихся объектом налогообложения по НДФЛ (налог на доходы физических лиц) (ст. 226 Налогового кодекса РФ), а также в отдельных случаях по НДС (налог на добавленную стоимость) (ст. 167 НК РФ) и налогу на прибыль организаций (ст. 286 НК РФ).

Наиболее распространенной формой участия налоговых агентов в налоговых правоотношениях является обеспечение поступления в бюджет НДФЛ с оплаты труда, дивидендов, процентов, доходов от операций с ценными бумагами и других доходов физических лиц. НДФЛ является предметом неисполнения обязанностей налогового агента по подавляющему большинству уголовных дел.

Неисполнение обязанностей налогового агента образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, если в бюджет не поступили налоги в крупном или особо крупном размере, а само неисполнение обязанностей преследовало личные интересы.

Согласно п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — ППВС РФ от 28.12.2006 г. № 64) личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного и неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Выгоду неимущественного характера детализирует целый набор таких же субъективно-оценочных признаков, как личные интересы. Какую выгоду имущественного характера можно рассматривать в контексте неисполнения обязанностей налогового агента, не разъясняется. В отсутствие четких и понятных критериев определения личных интересов налогового агента судебная практика по делам данной категории складывается весьма противоречиво.

«Личные интересы» и «иная личная заинтересованность» как признаки составов преступлений подвергаются критике в теории уголовного права, исходя из того, что лицо, совершая любое преступление, с позиции психологии всегда действует в каких-то личных интересах. Согласно доминирующему в юридической литературе мнению, содержащееся в ст. 199.1 УК РФ указание на личные интересы как обязательный признак неисполнения обязанностей налогового агента является неудачным, ограничивающим правоприменение и требующим исключения из уголовно-правовой нормы.

Анализируя возможные мотивы неисполнения обязанностей налогового агента, некоторые авторы приходят к логичному выводу, что производственные, общественные и государственные интересы полностью или частично исключают наличие личного интереса. В некоторых источниках допускается мотивация, обусловленная одновременно разными интересами, в том числе личными, производственными, общественными, государственными, в связи с чем предлагается определять «приоритетного выгодополучателя», т.е. преобладающий интерес [6, с. 55].

Безусловно, справедливо утверждение, согласно которому личные интересы по смыслу ст. 199.1 УК РФ не исчерпываются корыстными побуждениями. Однако не менее справедливо мнение, что наличие в обстоятельствах дела доказанных фактов корыстной заинтересованности существенно упрощает доказывание вины в преступном неисполнении обязанностей налогового агента. Доказывание неимущественных личных мотивов вызывает серьезные практические затруднения.

В основном доказывание по делам данной категории строится на оценке фактических обстоятельств дела, отражающих умысел и личные интересы. Изучение судебной практики позволило выявить перечень типовых обстоятельств, воспринимаемых судами как проявление личных интересов при неисполнении обязанностей налогового агента.

Выгоды имущественного характера:

1. Обеспечение оплаты труда, в том числе премиальных выплат виновному лицу и его родственникам.

Приведем пример.

Постановлением Пуровского районного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 11 ноября 2010 г. в связи с возмещением ущерба бюджетной системе прекращено уголовное дело в отношении руководителя ООО «Пургазсервис» Л., обвиняемого по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ.

Как установлено, подсудимый не обеспечил поступление в бюджет НДФЛ с доходов работников общества на сумму 4,5 млн руб. в 2008 — 2010 гг. В тот же период времени Л. выплатил заработную плату и премии себе (более 2,9 млн руб.), а также своим родственникам, работающим в организации — сыну, дочери, невестке (более 3 млн руб.). Суд посчитал, что выплата заработной платы себе и своим родственникам свидетельствует о проявлении личных интересов¹.

¹ Прямая ссылка на документ: http://sudact.ru/regular/doc/Vt2dyyQJlIHQ/

Исходя из выводов по большинству уголовных дел этой категории органы предварительного следствия, доказывая личные интересы обвиняемого, ссылались на выплату ему заработной платы и (или) премий. Лишь в редких случаях суды с ними не соглашались.

Приведем пример.

Приговором Первомайского районного суда г. Кирова руководитель ЗАО «Кировский завод «Красный инструментальщик» Т. оправдан в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Органами предварительного следствия Т. обвинялся в том, что не обеспечил перечисление в бюджет НДФЛ на сумму 5,6 млн руб., удержанного с доходов работников общества. Личные интересы следствием усматривались в расчетах с контрагентами и в оплате труда работников общества, в том числе подсудимого. Оправдывая Т., суд пришел к выводу, что личные интересы в неисполнении обязанностей налогового агента ничем не подтверждены, в том числе указал, что оплата труда является требованием трудового законодательства, имеет приоритет перед уплатой налогов и не свидетельствует о проявлении личных интересов².

² http://www.gcourts.ru/case/10188726 Уголовное дело № 1-55/201250923/1.

Поэтому, возможно, оплату труда при наличии неисполненных обязанностей налогового агента не следует рассматривать как проявление личных интересов в силу обязательного характера и преимущества таких выплат по отношению к налоговым платежам (ст. 855 Гражданского кодекса РФ).

Представляется, что выплату дивидендов из чистой прибыли хозяйственного общества при наличии неисполненных обязанностей налогового агента по перечислению удержанных налогов в бюджет можно рассматривать как проявление личных интересов. Если деятельность организации за период, когда в ней использовались не перечисленные в бюджет налоги, не привела к получению прибыли и выплате дивидендов, личные интересы лица, реализующего функции налогового агента и выступающего учредителем организации, менее выражены.

Конечно, коммерческая деятельность организации всегда направлена на повышение благосостояния ее учредителей, и в этом смысле любые действия органов юридического лица нацелены на улучшение финансовых показателей, априори направлены на прирост материальных благ учредителей. Следуя этой логике, действия представителя организации, являющегося ее учредителем, не исполняющего обязанности налогового агента, использующего удержанные в виде налогов и не перечисленные в бюджет денежные средства в хозяйственной деятельности организации, всегда будут действиями в личных интересах. Но не будет ли такой подход слишком приближен к объективному вменению?

Как представляется, влияние дополнительных финансовых ресурсов в виде не перечисленных в бюджет налогов на улучшение финансовых показателей организации должно подтверждаться документально, в том числе расчетами, указывающими на изменения таких показателей и их взаимосвязь с использованием соответствующих финансовых ресурсов. Иначе вывод о личных интересах в неисполнении обязанностей налогового агента не будет выглядеть обоснованно.

2. Увеличение имущественного комплекса организации, учредителем которой являлось виновное лицо.

Приговором Промышленного районного суда г. Ставрополя от 20 августа 2010 г. руководитель ООО «Компания по эксплуатации и строительству электрических сетей «Южсетьсервис» К. осужден по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ.

Как установлено, подсудимый не исполнил обязанность налогового агента по перечислению в бюджет более 3 млн руб. в виде НДФЛ с доходов работников общества за период 2006 — 2008 гг. Вместо этого данные денежные средства использовались в хозяйственной деятельности общества, результатом которой стало увеличение его внеоборотных активов в виде специальной и автомобильной техники на сумму более 2 млн руб. Суд пришел к выводу, что действия подсудимого по приобретению имущества привели к увеличению его доли в уставном капитале общества³.

³ https://promyshlenystv.sudrf.ru/modules.php7name—sud_delo&srv_num=1&H_date=20.08.2010 Уголовное дело № 1-448/2010.

Нельзя согласиться с тем, что увеличение доли учредителей прямо пропорционально увеличению имущества организации. Имущество, приобретенное в результате хозяйственной деятельности организации, является ее собственностью (п. 1 ст. 66, п. 3 ст. 213 ГК РФ). При этом стоимость доли или акций в результате приобретения организацией имущества не увеличивается. Имущество юридического лица может быть передано его учредителям (участникам, членам) пропорционально размеру их участия в уставном (складочном) капитале (фонде) лишь в результате ликвидации такого юридического лица и после удовлетворения имущественных требований кредиторов (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Таким образом, увеличение имущества организации, в том числе внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений и других активов, приносящих организации доход в течение более одного года), за счет использования денежных средств, не перечисленных в бюджет налоговым агентом, не является прямым доказательством его личных интересов.

3. Преимущественные расчеты по кредиту, поручителем по которому выступало виновное лицо [6].

Приговором Центрального районного суда г. Новокузнецка от 18 августа 2010 г. руководитель ООО «АТП КМК» Л. осужден по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ за неисполнение обязанности налогового агента по перечислению в бюджет удержанного с доходов работников НДФЛ. В тот же период времени за счет имеющихся денежных средств осуществлялось преимущественное погашение обязательств организации по кредиту ОАО «ТрансКредитБанк» на сумму 35 млн руб. Просрочка погашения кредитных обязательств могла привести к взысканию задолженности с поручителей по кредиту, одним из которых являлся подсудимый. На этом основании суд пришел к выводу, что подсудимый, не исполняя обязанность налогового агента, действовал в личных интересах⁴.

⁴ https://centralny-kmr.sudrf.ru/modules.php?name=sud_delo&srv_num=1&H_date=18.08.2010. Уголовное дело № 1-559/2010.

Преимущественные расчеты в сделках с заинтересованностью при наличии неисполненных обязанностей налогового агента можно рассматривать также как проявление личных интересов. Поэтому аргументация указанных выше судебных решений не вызывает особых возражений.

Оплата труда в неденежной форме (ст. 131 Трудового кодекса РФ) при наличии неисполненных обязанностей налогового агента не свидетельствует о проявлении личных интересов.

Расходы организации на обеспечение не связанных с оплатой труда дополнительных материальных благ и преимуществ сотрудникам следует рассматривать через призму служебной необходимости. Если такие расходы обусловлены служебной необходимостью (например, служебная сотовая связь является необходимой с точки зрения внутренних и внешних бизнес-коммуникаций), такие расходы не могут рассматриваться как обеспечивающие личные интересы сотрудников, получающих соответствующие преимущества. Если результатом расходов организации является получение сотрудником дополнительных экономических выгод, не обусловленных служебной необходимостью (например, аренда служебного автомобиля или служебного жилья премиум-класса), такие расходы могут признаваться направленными на обеспечение личных интересов.

Выгоды неимущественного характера:

• преимущественные расчеты с контрагентами как желание улучшить результаты хозяйственной деятельности организации;
• преимущественные расчеты с контрагентами как желание поддержать репутацию успешного руководителя;
• расходы на оплату корпоративных мероприятий как желание повысить свой личный авторитет.

Как видно из приговора Пуровского районного суда ЯНАО от 27 мая 2011 г. в отношении руководителя ООО «АВС-Строй» С., осужденного по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, суд усмотрел проявление личных интересов в оплате подсудимым расходов на проведение корпоративных мероприятий. Из приговора следует, что тем самым подсудимый добивался повышения своего личного авторитета, т.е. преследовал личные интересы.

Из приведенных примеров одни и те же фактические обстоятельства, связанные с обеспечением расчетов с контрагентами или оплатой труда, оцениваются судами как свидетельствующие о получении разных выгод неимущественного характера. Как правило, конкретных доказательств, подтверждающих получение подсудимым неимущественных выгод, в приговорах не содержится, вследствие чего выводы судов о личных интересах нередко носят исключительно субъективный характер.

Другой сложный квалификационный вопрос состоит в соответствии не перечисленных в бюджет и использованных в личных интересах денежных средств. В изученных уголовных делах отсутствовали доказательства того, что именно удержанные в качестве налога денежные средства использовались виновным лицом в личных интересах. При этом денежные средства на расчетных счетах обезличены, а денежные средства, удержанные налоговым агентом в виде налогов, изначально смешаны с другими денежными средствами.

Как правило, в тот период времени, когда в распоряжении налогового агента имеются не перечисленные в бюджет в виде налогов денежные средства, им осуществляется расходование значительных денежных сумм, во много раз превышающих размер не перечисленных в бюджет налогов.

По уголовному делу в отношении руководителя ОАО «Верещагинский комбинат хлебопродуктов» А., обвиняемой в неисполнении обязанностей налогового агента на сумму 5,8 млн руб., суд в приговоре указал, что использованные подсудимой в личных интересах денежные средства организации (более 120 млн руб.) могли содержать не перечисленные в бюджет налоги (уголовное дело № 1-133/2011). Другими словами, не были собраны доказательства, что именно эти денежные средства использовались подсудимой в личных интересах.

Можно сделать вывод, что по ст. 199.1 УК РФ квалифицировалось использование лицом денежных средств в личных интересах при наличии неисполненных обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет налогов в крупном или особо крупном размере, соответствие не перечисленных в бюджет и использованных в личных интересах денежных средств не устанавливалось, либо устанавливалось не в каждом случае.

Именно комплексный подход, содержащий одновременно использование нормативных и организационных методов противодействия налоговой преступности, способен существенно снижать налоговые риски у налогоплательщиков и налоговых агентов, а также облегчать деятельность фискальных и правоохранительных органов в части борьбы с налоговыми посягательствами.

Библиографический список

1. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2007. С. 432 (765 с.)

2. Вольдимарова Н.Г. О проблемах законодательного регулирования уголовной ответственности за налоговые преступления: юридические статьи // Вестник Рос. правовой академии. 2013. № 4.С. 62—65.

3. Елинский А.В. Уголовно-правовые средства борьбы с уклонением от уплаты налогов (по законодательству зарубежных стран): Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 3 (24 с.)

4. Ефимов И.А Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ): Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2012. С. 23 (243 с.)

5. Лежнин Р.А. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 55.

6. Никифоров А.В. Уголовно-правовые риски налогового агента: Дис.... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 123.

7. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: Дис.... д-ра юрид. наук. Иркутск, 2006. С. 14 (339 с.)

8. Скляров С.В. Вина и мотивы преступного поведения как основание дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. М., 2004. С. 29 (432 с.)

9. Финансовый менеджмент: Учебник / Кол авт. Под ред. Е.И. Шохина. 2-е изд., стер. М.:КНОРУС, 2010. С. 156 (654 с.)

10. Черных А.Г. Личный интерес как признак состава неисполнения обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ) // Общество и право. 2011. № 4.С. 6—12.