Методика аудита нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

А.Н. Булавина,
директор ООО «Универсал-Аудит», кандидат экономических наук, профессор
М.В. Булавин,
директор ООО «ЮрАудитКонсалтинг»,
Финансовый вестник; финансы, налоги. Страхование. Бухгалтерский учет
сентябрь, 2010

Самым значимым показателем с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности считается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Нераспределенная прибыль является конечным финансовым результатом деятельности организации.

К основным направлениям при аудите нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) относятся: аудит формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и аудит распределения прибыли, покрытия убытка (см. таблицу).

Таблица Фрагмент программы аудита нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

Направления аудита	Аудиторские процедуры
Аудит формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета данным бухгалтерской отчетности Проверка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года Проверка отражения в учете операций по списанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств или нематериальных активов
Аудит распределения прибыли, покрытия убытка	Проверка исполнения обязанности по направлению прибыли в резервный капитал и в другие фонды в соответствии с действующим законодательством или уставом организации и отражения указанной информации в отчетности организации Проверка соблюдения требований действующего законодательства по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям (участникам) Проверка правильности отражения информации об утвержденных промежуточных дивидендах в отчетности Проверка правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли предыдущего года на выплату дивидендов Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные допустимые законодательством цели). Проверка порядка покрытия убытка прошлых лет

Проведение аудиторских процедур по существу целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующей статье финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии. В данном вопросе аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

При проверке правильности сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало года следует иметь в виду, что его величина может корректироваться в соответствии с установленным действующим законодательством порядком.

Поэтому аудитору необходимо проверить обоснованность корректировки начального сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в межотчетный период.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета в ряде случаев организация обязана в межотчетный период по состоянию на 1 января отчетного года производить корректировки балансовых показателей, которые приводят к необходимости корректировать также сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (т.е. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

Эти действия производятся в следующих случаях:

сумма уценки нематериального актива (НМЛ) превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы;

уценивается НМЛ, недооценивавшийся ранее;

дооценивается НМЛ, который ранее уценивался, и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы;

в случае уточнения срока полезного использования НМЛ;

в случае уточнения способа начисления амортизации по НМА;

дооценивается объект основных средств, который ранее уценивался, и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы;

сумма уценки объекта основных средств превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы;

уценивается объект основных средств, недооценивавшийся ранее;

изменения в учетной политике организации вызваны изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету (за исключением случаев, когда иное предусмотрено соответствующим законодательным или нормативным актом);

в иных случаях изменения учет ной политики;

результаты пересчета отложенных налоговых активов и обязательств, вызванного изменением ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ.

Все указанные корректировки приводят к тому, что значение графы 4 строки 470 за предыдущий отчетный год не совпадает со значением графы 3 строки 470 бухгалтерского баланса (форма № 1 бухгалтерской отчетности) за отчетный год.

Если организация пересчитывает показатели бухгалтерской отчетности ретроспективным способом на начало очередного отчетного года, то в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу за предыдущий год следует разъяснить причину несовпадения показателей бухгалтерской отчетности за эти годы. Поэтому аудитор должен убедиться в том, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности указано, показатели каких строк отчетности будут изменены на начало следующего года, на какую сумму они изменятся и почему осуществляются эти корректировки.

При проверке правильности отражения нераспределенной прибыли в отчетности следует иметь в виду следующее. Показатель нераспределенной прибыли, отраженный по строке 470 бухгалтерского баланса (форма № 1), будет отличаться от показателя чистой прибыли по строке 190 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) в двух случаях:

у организации на конец года есть суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет;

организацией начислялись про межуточные дивиденды.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года аудитору необходимо:

проверить правильность и своевременность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли непокрытого убытка). Мероприятия по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом;

убедиться в том, что в течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль или убыток) отражался на счете 99 «Прибыли и убытки», а 31 декабря отчетного года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке отражения в учете операций по списанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств или НМА аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала суммы дооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» при выбытии объекта внеоборотных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (формы № ОС-6, ОС-ба, ОС-66). Что касается переоценки НМА, то следует иметь в виду, что в карточках учета НМА (форма № НМА-1) отсутствуют необходимые реквизиты для отражения информации.

В случае отсутствия пообъектного аналитического учета добавочного капитала аудитор рекомендует восстановить первичные документы по переоценке основных средств и аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал».

Если это невозможно сделать, обществу рекомендуется в учетной политике определить методику списания добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств (например, списывать добавочный капитал пропорционально стоимости основных средств).

При проверке порядка распределения прибыли отчетного года аудитору необходимо убедится в том, что решение собственников о распределении прибыли отчетного года принято:

в обществах с ограниченной ответственностью не ранее чем через 2 мес. и не позднее чем через 4 мес. по окончании финансового года;

в акционерных обществах не ранее чем через 2 мес. и не позднее чем через 6 мес. по окончании финансового года.

Таким образом, следует принимать во внимание, что до наступления срока принятия общим собранием акционеров (участников) решения об утверждении годового отчета и распределении прибыли операции по направлению части прибыли отчетного года не подлежат отражению в учете, за исключением определенных случаев.

В том случае, если производится аудиторская проверка акционерного общества, необходимо выяснить, исполняется ли установленная законодательством обязанность направления прибыли в резервный капитал, если на конец года его величина составляет величину, меньшую, чем установлено уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Эту сумму организация должна определить в первую очередь и указать в пояснительной записке к балансу. У обществ с ограниченной ответственностью такой обязанности, установленной законодательством, нет.

Аудитор изучает устав проверяемой организации, с тем чтобы определить, какие обязательные отчисления в нем предусмотрены. Это могут быть: отчисления в резервный капитал, формирование фонда акционирования работников, специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям определенных типов и т.д.

Информация об обязательных отчислениях должна найти отражение в пояснительной записке к годовому отчету как события после отчетной даты. Решение общего собрания собственников не должно противоречить уставу организации. В противном случае оно может быть признано недействительным.

Аудитору необходимо проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям (участникам).

Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Акционерные общества не имеют право принять решение о распределении прибыли между акционерами:

до полной оплаты всего уставного капитала;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с Федеральным за коном от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов;

когда на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

Полное товарищество не может принять решение о распределении прибыли до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного капитала (п. 2 ст. 74 Гражданского кодекса РФ).

В ходе проверки аудитору требуется убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала.

При проверке правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям необходимо учитывать, что акционерные общества вправе по результатам 1-го квартала, полугодия, 9 мес. финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам 1-го квартала, полугодия и 9 мес. финансового года может быть принято в течение 3 мес. после окончания соответствующего периода. Дивиденды, как правило, выплачиваются деньгами.

Термин «дивиденды» для обществ с ограниченной ответственностью не используется. Применительно к обществам с ограниченной ответственностью говорят о распределении доходов от долевого участия. Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками с той же периодичностью, за исключением 9 мес. Для этого необходимо провести внеочередное общее собрание участников организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что такой же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26.10.2005 г. № 07-05-06/278.

Дивиденды, решение о начислении которых принято общим собранием акционеров, подлежит выплате в срок, определенный уставом общества или решением общего собрания. В том случае, если уставом такой срок не определен, он не должен превышать 60 дней. В отношении обществ с ограниченной ответственностью предельный срок выплаты объявленных доходов от долевого участия законодательно не установлен, поэтому такой срок должен быть установлен в уставе общества или в решении общего собрания участников о выплате доли прибыли.

У организации — источника выплаты доходов дивиденды (доходы от долевого участия) не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

В ходе проверки изучается порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли предыдущего года на выплату дивидендов.

Направление прибыли на выплату дивидендов (доходов от долевого участия) отражается в бухгалтерском учете на дату вынесения общим собранием участников общества решения о распределении чистой прибыли (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»). При этом производится запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов») или с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если получателем дохода является работник организации).

Аудитору следует учитывать, что в действующей нормативной системе отсутствует запрет на начисление дивидендов и иных аналогичных выплат из прибыли прошлых лет. Тем не менее, некоторые специалисты считают, что нераспределенную прибыль прошлых лет нельзя направлять на выплату дивидендов. Их позиция основывается на том, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Действительно в соответствии с ранее действовавшей редакцией Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ (в редакции от 24.05.1999 г. № 101-ФЗ) дивиденды выплачивались из чистой прибыли общества за текущий год. После внесения изменений в ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах», в качестве источника выплаты дивидендов названа чистая прибыль общества. Аналогичная норма присутствует и в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью». Таким образом, можно говорить о том, что законодателем были сняты ограничения в вопросе распределения чистой прибыли в виде дивидендов (доходов от долевого участия). Следовательно, на их выплату можно направлять не только чистую прибыль текущего года, но и прошлых лет. Приведенная точка зрения подтверждается вынесенными судебными решениями (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 г. № Ф08-7128/2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 г. № АЗЗ-26614/04-СЗ-Ф02-3800/05-С1; ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 г. № А55-9560/2004-43; ФАС Московского округа от 06.06.2001 г. № КА-А40/2603-01).

Помимо моментов, связанных с практической реализацией прав акционеров на получение дивидендов, аудитор должен проверить и налоговые последствия. Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Если акционер - юридическое лицо, то дивиденды будут облагаться налогом на прибыль по ставкам 0 и 9% (для резидентов) или 15% (для нерезидентов), если иное неустановлено в соглашении об избежании двойного налогообложения. Если акционер -физическое лицо, то налог на доходы физических лиц (НДФЛ) уплачивается в отношении дивидендов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами, по ставке 9%, не являющимися налоговыми резидентами РФ, - по ставке 15% (ст. 224 НК РФ). В общем порядке резиденты уплачивают НДФЛ по ставке 13%, нерезиденты — 30%.

В том случае, если часть чистой прибыли общества распределена между его акционерами (участниками) непропорционально их акциям (долям) в уставном капитале, то с точки зрения законодательства о налогах и сборах данные выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами, а рассматриваются как выплаты за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Поэтому при налогообложении такие выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (письмо Минфина России от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65).

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные допустимые законодательством цели), следует руководствоваться тем, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются на дату принятия решения собственниками по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Собственники могут принять решение о направлении части прибыли на увеличение уставного капитала. Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем размещения дополнительных акций (в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества) или увеличения номинальной стоимости акций. Такое решение принимается общим собранием акционеров, если право его принятия не предоставлено совету директоров (наблюдательному совету) общества (Федеральный закон «Об акционерных обществах»). Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал за счет имущества общества, не может быть больше разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации. Исходя из положений Федерального закона «Об акционерных обществах», внесение в устав общества изменений и дополнений, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется по результатам размещения акций общества и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. При увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальной стоимости размещенных дополнительных акций, а количество объявленных акций определенных категорий и типов уменьшается на число размещенных дополнительных акций определенных категорий и типов.

При проверке направления нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственности аудитор должен убедиться в выполнении требования Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» в части того, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Необходимо путем арифметического пересчета проверить правильность расчета стоимости чистых активов организации, который осуществляется по данным бухгалтерской отчетности.

Увеличение уставного капитала за счет прибыли отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями»; дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

При проверке порядка покрытия убытка прошлых лет аудитору необходимо:

применяя процедуры инспектирования, убедиться и доку ментально подтвердить наличие убытков, а также определить их принадлежность к предшествующим годам;

убедиться в наличии решения собственников (учредителей) организации о том, за счет каких средств он может быть покрыт.

В соответствии с действующим законодательством убыток может быть покрыт за счет добавочного капитала, средств резервного капитала, целевых взносов акционеров (участников), а также за счет уменьшения уставного капитала путем уменьшения его величины до величины чистых активов.

Уменьшение добавочного или резервного капитала при их направлении на покрытие убытков должно быть отражено по дебету счетов 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При покрытии убытка за счет целевых взносов акционеров (участников) составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В соответствии с требованиями действующего законодательства акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки оказывается меньше его уставного капитала (п. 4 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах»).

Общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала (п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить уставный фонд такого предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера его уставного фонда (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»).

При ведении величины чистых активов до размера чистых активов организации составляется запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Информация об уменьшении уставного капитала отражается в бухгалтерском учете лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Прибыль, не распределенная собственником, является капиталом организации.

Следует иметь в виду, что принятие решения собранием собственников об осуществлении расходов на конкретные цели не имеет никакого отношения к использованию нераспределенной прибыли. Источником исполнения таких решений являются текущие расходы организации, и все случаи выбытия активов по инициативе собственника подлежат квалификации в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».