Методология установления налога на доходы от прироста капитала в главе 23 НК РФ

Владимир Владимирович Громов,
к.э.н., старший научный сотрудник лаборатории
Исследований налоговой политики
Института прикладных экономических исследований
Российской Академии народного хозяйства и Государственной службы
при Президенте Российской Федерации (РАНХиГС)
Статистика и экономика
№4 2015

1. Введение

Налог на прирост капитала* - это налог на положительное изменение стоимости актива, произошедшее с момента перехода права собственности на актив до момента взимания налога. Прирост капитала создает экономическую выгоду, поскольку для его владельца означает увеличение благосостояния, и потому признается в качестве дохода, подлежащего налогообложению. Причем это доход, который образуется вне обычной, коммерческой деятельности, связанной с производством и реализацией продукции, а также трудовой деятельности, предусматривающей получение заработной платы. Его возникновение связано исключительно с инвестициями в активы. Последние могут использоваться как для личных (личная собственность, например дом, квартира), так и для инвестиционных целей (финансовые вложения в ценные бумаги, уставный капитал и недвижимое имущество) [1].

* Альтернативный подход основан на признании дохода по факту увеличения стоимости актива независимо от его реализации.

Отличия доходов от прироста капитала от иных видов экономической выгоды определяют особенности их налогообложения. Нередко налог на эти доходы функционирует как самостоятельный платеж внутри национальной налоговой системы. Хотя зачастую он встроен в стандартный налог на доходы, что формально не позволяет выделить его в отдельный налог. Тем не менее он существует, если в налоговом законодательстве страны установлены особые правила взимания подоходного налога в отношении инвестиционных доходов.

2. Налог на доходы от прироста капитала в НК РФ

В Российской Федерации доходы, получаемые налогоплательщиками от увеличения стоимости принадлежащих им на праве собственности активов, как и в большинстве других стран, подлежат налогообложению. Однако в системе налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом РФ, данный налог не предусмотрен, т.е. он не является самостоятельным платежом. Нормативное регулирование налога на доходы от прироста капитала заключено в главе 23 НК РФ [2]. Основанием для этого является то, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода как в денежной, так или натуральной форме при наличии возможности ее оценки. Здесь не проводится сущностное разграничение выгоды по источникам ее получения.

Глава 23 НК РФ определяет порядок налогообложения всех видов доходов физических лиц, в том числе доходов от прироста капитальной стоимости активов. Понятие доходов, используемое для признания объекта обложения, применяется в том значении, которое определено в ст. 41 НК РФ. Поэтому в указанной главе кодекса оно отдельно не раскрывается, но зато приводится конкретный перечень (состав) выплат, производимых в пользу физического лица, и поступлений, которые признаются доходами в налоговых целях. В указанном перечне доходы от прироста капитальной стоимости активов прямо не поименованы, но они охватываются понятием доходов от реализации, о которых говорится в подп. 5 п. 1 и подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ. К объектам реализации при этом отнесены недвижимое имущество, финансовые вложения (ценные бумаги, доли участия в капитале) и прочее имущество (например, транспортные средства). Очевидно, что реализация таких активов дает экономическую выгоду, если стоимость актива на момент продажи превышает вложенные в него средства (инвестиции). Из этого также следует, что налоговая база возникает только при отчуждении актива*.

* За рубежом такой налог обозначается как Capital Gains Tax (CGT).

Перечень объектов реализации не является исчерпывающим. В нем отсутствуют нематериальные активы, которые являются не имуществом, а имущественными правами. Надо учитывать, что согласно п. 2 ст. 38 НК РФ такие права исключаются из состава имущества, и их нельзя отнести даже к прочему имуществу, указание на которое должно было сделать перечень реализуемых объектов открытым. Тем не менее понятие имущественных прав все же рассматривается в главе 23 НК РФ как источник возникновения дохода. Например, оно используется применительно к долям в уставном капитале организаций (ст. 220 НК РФ), а также при установлении порядка исчисления налога самим налогоплательщиком (ст. 228 НК РФ). Но данное обстоятельство не устраняет нормативную асимметрию, когда на уровне базовых определений поступления от продажи имущественных прав как доходы в целом не признаются, а в конкретных нормах фигурируют. Выборочное употребление понятия имущественных прав, не подкрепленное основополагающими положениями кодекса, лишает целостности порядок налогообложения доходов от их реализации и создает противоречивую ситуацию, при которой сохраняется неясность относительно наличия объекта обложения как такового.

Поскольку налог на доходы от прироста капитала встроен в налог на доходы физических лиц, многие общие правила распространяют свое действие и на указанные доходы, что проявляется главным образом в элементах налогообложения. Так, объектом обложения РФ является доход. Соблюдается единство налогового периода и налоговой ставки. В то же время специфика образования доходов, если она есть, проявляется главным образом в том, как определяется налоговая база и как рассчитывается налогооблагаемая сумма дохода.

3. Особенности определения налоговой базы

Для доходов от операций по реализации ценных бумаг налоговая база определяется в особом порядке, установленном в ст. 214.1 НК РФ [3, с. 81]. Вместе с тем для доходов от реализации недвижимости и прочего имущества порядок определения налоговой базы согласно Налоговому кодексу РФ особенностей не имеет. Об этом можно сделать вывод, если исходить из того, что в специальную статью кодекса он не выделяется. Нормативное регулирование различается по видам имущества, хотя в действительности они имеют единую основу образования дохода.

В ст. 214.1 НК РФ объект обложения и налоговая база как элементы налога имеют специальное и самостоятельное значение. Так, в п. 7 указанной статьи кодекса уточняется, что доходом от операций с ценными бумагами признаются доходы от их реализации, а в п. 14 говорится, что налоговая база - это положительный финансовый результат от этой операции, исчисленный за налоговый период. Согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ под финансовым результатом понимаются доходы за вычетом расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, т.е. разница между доходами и расходами. Тем не менее сами расходы не квалифицируются как вычеты, а входят в структуру налоговой базы, которой фактически является величина не валовых доходов, а доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом расходы, в отличие от налоговых вычетов, не лимитируются и могут признаваться в любой экономически обоснованной величине. Отсюда следует, что финансовый результат может получиться отрицательным, когда инвестиции в ценные бумаги окажутся больше дохода от продажи объекта инвестирования. Такой результат признается убытком налогоплательщика. Порядок его использования аналогичен тому, что предусмотрен по налогу на прибыль организаций. То есть его можно переносить на будущие периоды в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен (п. 16 ст. 214.1 НК РФ).

Уменьшение налоговой базы на сумму убытка производится в форме налогового вычета, который в этом смысле принципиально отличается от иных видов вычетов, одни из которых представляют собой налоговые льготы, а другие - расходы, связанные с получением доходов.

Здесь стоит обратить внимание на отсутствие понятийного единообразия относительно того, что такое налоговый вычет для целей налогообложения. Если речь идет о ценных бумагах, вычетом признается убыток (но не расход), а если о другом имуществе - то расход, связанный с приобретением. Методологическую проблему составляет тот факт, что в качестве вычетов рассматриваются только убытки, тогда как расходы напрямую уменьшают налоговую базу, что нарушает концепцию главы 23 НК РФ. Эта концепция предполагает использование в качестве налоговой базы денежное выражение объекта обложения, которым являются валовые доходы. Исходя из этого все возможные суммы, которые должны уменьшать налоговую базу, оформляются в законодательстве как налоговые вычеты. Но для ценных бумаг делается исключение: расходы на их приобретение непосредственно участвуют в определении налоговой базы. Все это значит, что положения ст. 214.1 НК РФ фактически вводят вторую налоговую базу - доходы, уменьшенные на величину расходов. И здесь прослеживается противоречие: объектом признается доход, а налоговой базой - величина иного финансового показателя.

Кроме того, налоговая база для операций по реализации ценных бумаг не соответствует тому объекту обложения, который установлен в ст. 209 НК РФ и определен как доход. В результате исчезает связь между этими двумя элементами налога.

Нормативное противоречие также существует между особым порядком расчета налоговой базы для доходов от реализации ценных бумаг и общими правилами. В ст. 210 НК РФ, устанавливающей эти правила, сказано, что налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину налоговых вычетов, в частности тех, что предусмотрены для операций по реализации ценных бумаг. В то же время налоговой базой для операций по реализации ценных бумаг, как отмечалось, фактически являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, налоговая база по правилам ст. 214.1 НК РФ установлена вне связи с положениями ст. 210 НК РФ. Это противоречие нарушает согласованность налоговых правил и снижает определенность налогообложения.

Порядок налогообложения доходов от реализации других видов имущества строится иначе. Объектом обложения является доход, а налоговой базой признается его денежная оценка, что полностью соответствует модели подоходного налогообложения в России. Расходы на приобретение имущества, т.е. инвестиции, принимают форму имущественных налоговых вычетов, которые уменьшает налоговую базу. Порядок их предоставления закреплен в ст. 220 НК РФ.

В п. 2 ст. 220 НК РФ вычет принимает две основные формы: фиксированная величина в виде освобождения от налогообложения лимитируемой величины доходов от продажи; и сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением реализованного имущества.

Применение вычета в сумме фактических расходов может быть ограничено правовой формой организации бизнеса, поскольку в ст. 220 НК РФ речь идет о долях участия только в уставном капитале, хотя существует еще и складочный капитал - его создание характерно для полного товарищества, товарищества на вере и хозяйственного партнерства. Реализуя доли в капитале лиц данных организационно-правовых форм, налогоплательщик не может быть точно уверен в законности и правомерности использования вычета, что создает налоговые риски либо переплаты налога, либо его уплаты не в полной сумме.

4. Акции и доли

Среди всех видов реализуемых объектов особое место занимают доли в уставном капитале организаций, поскольку по своей природе являются не имуществом, а имущественным правом. Это объединяет их с акциями, которые так же отражают участие в капитале. Несмотря на это, при налогообложении доходов для ценных бумаг действует особый налоговый режим, а для долей в капитале - стандартный. То есть акции и доли, имея одну и ту же природу, законодательно разделяются. И форма ведения бизнеса влияет на порядок определения налоговой базы. Так, продавая акции ОАО, физическое лицо будет уменьшать доходы на величину расходов, и эти расходы не будут считаться вычетами, так как входят в расчет налоговой базы. При реализации долей ООО это же лицо будет учитывать расходы как вычеты, используемые по выбору налогоплательщика. Различие в правилах исчисления налоговой базы приводит к тому, что для одних видов активов, имея в виду ценные бумаги, признание расходов становится обязанностью, составляя неотъемлемый элемент расчета налоговой базы на фоне того, что действующий объект обложения этого не предусматривает. Для других видов активов признание расходов фактически становится правом, оформляемым в виде налоговых вычетов.

Конечно, с практической точки зрения исчисляемый результат может быть идентичен, однако различная квалификация расходов в зависимости от вида имущества (имущественного права) не всегда выглядит обоснованно. Если, например, для обращающихся на фондовом рынке ценных бумаг она может быть объяснена потребностями в переносе убытков на будущее, то для ценных бумаг, которые на таком рынке не котируются, убыток может быть только лишь зафиксирован, но никак не учтен в дальнейшем при исчислении налога. В результате существующий порядок расчета налогооблагаемой суммы для некоти-руемых ценных бумаг фактически сводится к стандартным правилам и теряет особенности.

Принципиальная разница состоит в том, что когда расходы самостоятельны, они участвуют в формировании налоговой базы, и она не может быть окончательно определена без них. В свою очередь расходы в качестве вычетов только корректируют налоговую базу, которая определяется и существует независимо от расходов. Кроме того, налоговая база - это обязательный элемент налога, а налоговый вычет - факультативный.

Использование налоговых вычетов является необходимой мерой в том случае, когда объектом обложения является доход. Поскольку под доходом обычно понимается валовая величина денежных поступлений, то и налоговой базой становится их денежное выражение, а все, что может эту базу уменьшать, образует систему налоговых вычетов. По этой причине включать расходы в структуру налоговой базы некорректно. Это приводит к несоответствию объекта обложения и налоговой базы, которая должна в стоимостном исчислении выражать собой данный объект. Здесь уместно сравнить налог на доходы от прироста капитала с налогом на доходы от предпринимательской деятельности. Они оба представляют собой составные части общего налога на доходы физических лиц, и в рамках каждого из них реальную экономическую выгоду образует не величина валовых доходов, а положительная разница между этими доходами и расходами, непосредственно связанными с их извлечением. Однако эти расходы в случае с предпринимательской деятельностью не входят в состав налоговой базы, а образуют профессиональные налоговые вычеты, специально предусмотренные в ст. 221 НК РФ для тех лиц, которые получают доходы не от работы по найму, а от частного предпринимательства. Для таких доходов не вводится отдельная налоговая база, хотя она и отличается от стандартной.

5. Правила для имущественных прав

В качестве отдельного недостатка следует назвать отсутствие в главе 23 НК РФ цельного набора правил исчисления налоговой базы по доходам от реализации таких активов, как имущественные права. В подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ сказано, что физические лица уплачивают налог исходя из сумм, полученных от продажи как имущества, так и имущественных прав. Однако конкретный порядок исчисления налоговой базы установлен только для долей участия в уставном капитале организаций, представляющих собой лишь отдельный вид таких прав. Их понятие не сводится к долям участия в капитале, оно гораздо шире и включает в себя также нематериальные активы. Это значит, что в случае реализации ранее приобретенных прав на результаты интеллектуальной деятельности уменьшить налоговую базу на сумму инвестиций налогоплательщик не сможет ни в качестве расходов, ни в качестве вычетов, и налог придется платить с полной суммы дохода. То есть налогом будет облагаться не только действительная, но и отсутствующая у инвестора экономическая выгода, которой будет признана не вычитаемая из доходов сумма затрат налогоплательщика.

6. Выводы

Российское налоговое законодательство в части налогообложения доходов в виде прироста капитальной стоимости активов строится с учетом специфики видов реализуемого имущества, но не источников образования дохода. Это является одновременно и причиной, и следствием того, что цельная, единая концепция определения налоговой базы по указанным доходам, которые обозначаются в Налоговом кодексе РФ как доходы от реализации, до сих пор не сформирована.

Методология налогообложения доходов физических лиц, получаемых ими от реализации активов, в которые ранее были произведены финансовые вложения, содержит в себе ряд нерешенных проблем. К ним относятся следующие.

1. Несогласованность законодательства в части налогообложения доходов от реализации имущественных прав. Данный вид активов признается источником дохода в отдельных положениях Налогового кодекса РФ, однако в главе 23 НК РФ не сформировано понятие имущественных прав и нет комплексного порядка налогообложения доходов от реализации нематериальных активов (как имущественных прав, отличных от долей участия в капитале). Это создает пробелы в налоговом законодательстве.
2. Порядок налогообложения доходов от прироста капитала внутри налога на доходы физических лиц различается в зависимости от вида активов, несмотря на единство источника и соответственно вида доходов. Для ценных бумаг предусмотрен особый порядок определения налоговой базы, для другого имущества (имущественных прав) он вводится через стандартные правила путем использования системы налоговых вычетов. В результате искажается нормативное единство.
3. Непоследовательность в употреблении на уровне законодательства такого понятия, как налоговый вычет. Его конкретное содержание определяется не общностью вида сделок и доходов, а конкретным видом актива. Это проявляется в том, что по ценным бумагам вычетом является убыток, а для других видов активов - расход (либо часть дохода, исключаемого из налогообложения).
4. Нарушена концепция построения главы 23 НК РФ, которая базируется на признании в качестве объекта налогообложения валовых доходов физического лица (т.е. совокупных, без учета расходов), а в качестве налоговой базы - их денежного выражения. Нормы, устанавливающие порядок исчисления налога по операциям реализации такого вида активов, как ценные бумаги, формируют обособленную от общей налоговую базу, в качестве которой признается денежная оценка прибыли (доходов, уменьшенных на величину расходов). При этом объектом обложения остается доход. Таким образом, налоговая база как элемент налога в данном случае противоречит другому элементу того же самого налога в рамках как общего порядка его исчисления, так и внутри особых правил, предусмотренных для ценных бумаг.
5. Правила налогообложения доходов от продажи долей участия в капитале организаций сформированы для ограниченного круга правовых форм ведения деятельности, так как не описывают порядок исчисления налога при отчуждении долей в складочном капитале, прямо определяя вопросы участия только в уставном капитале.
6. Нарушено единство в порядке определения налоговой базы по доходам физических лиц от продажи таких видов активов, как акции и доли участия в капитале организаций. При наличии идентичной экономической природы правила налогообложения для них различны.

Выявленные проблемы в нормативном оформлении порядка исчисления налоговой базы в зависимости от вида реализуемого актива препятствуют логически завершенному налогообложению доходов от прироста капитала в соответствии с российским налоговым законодательством и его единообразному применению, ведут к усложнению законодательства, а также нарушают нейтральность налогообложения по организационно-правовым формам ведения бизнеса.

7. Причины проблем

Основными причинами выявленных проблем являются отсутствие единой концепции налогообложения доходов от прироста капитала, а также тот факт, что налогообложение доходов физических лиц не строится по источнику образования конкретного вида дохода. Даже прирост капитальной стоимости активов не выделяется в самостоятельный вид (группу) доходов и как отдельный термин не входит в отечественную налоговую терминологию.

Большое значение в существующих противоречиях имеет недостаточная проработанность главного для налогообложения доходов физических лиц понятия «доход». В главе 23 НК РФ его определение, как отмечалось, специально не раскрывается, но в ст. 41 НК РФ под ним понимается экономическая выгода. Однако положения кодекса не дают ответа на вопрос о том, что представляет собой сама экономическая выгода: поступления, полученные от продажи актива, в валовой величине денежных средств без уменьшения ее на какие-либо расходы или все-таки разницу между этими поступлениями и затратами, равную сумме прироста денежных средств. Если в качестве экономической выгоды и дохода как объекта обложения понимать валовые поступления, то все элементы, которые должны уменьшать налоговую базу, включая и расходы, и убытки, следует оформлять на уровне закона как налоговые вычеты. Но если такой выгодой является разница между доходами и расходами, которая и признается доходом, возникает «неопределенность относительно того, на каком основании за налогоплательщиком при определении налоговой базы сохраняется право на дополнительное уменьшение суммы дохода, например, на величину... налоговых вычетов, представляющих... расходы, связанные с извлечением доходов» [4]. При таком условии необходимо учитывать в налоговой базе расходы не только по ценным бумагам, но и по всем видам активов, одновременно отменив соответствующие налоговые вычеты.

Отдельные положения кодекса свидетельствуют о том, что в налоговых целях экономической выгодой является сумма поступлений, не уменьшаемая на величину расходов. Например, в ст. 249 НК РФ применительно к налогу на прибыль организаций под доходом от реализации понимается выручка, которая в свою очередь представляет собой общую сумму денежных средств, поступивших в пользу налогоплательщика, без учета расходов. То есть доход ассоциирован с величиной вало-вьгх поступлений. В ст. 346.14 НК РФ, где говорится об упрощенной системе налогообложения, которую могут применять как организации, так и физические лица, на фоне понятия доходов выделяется понятие доходов, уменьшенных на величину расходов. Это значит, что если бы под экономической выгодой и соответственно доходом понималось бы приращение денежных средств в сумме разницы поступлений и затрат, исчезла бы возможность в налоговых целях обозначать и использовать валовые поступления, так как в этом случае доход был бы фактически приравнен к прибыли. В этой связи утратило бы смысл и понятие доходов, уменьшенных на величину расходов. Исходя из этого, можно заключить, что законодатель оставил расходы за рамками доходов, и именно доход без учета расходов может отождествляться с экономической выгодой и в этом значении должен применяться при налогообложении доходов физических лиц, в частности доходов, возникающих от прироста капитала.

С точки зрения техники построения главы 23 НК РФ сложности гармонизации ее отдельных положений обусловлены тем, что налог на доходы физических лиц образует налоговое поле одновременно для тех, кто работает по найму, и тех, кто самостоятельно зарабатывает доход от продажи активов. Этим видам деятельности соответствуют разные объекты налогообложения, но правила исчисления налога по каждому из них определяются в одной главе кодекса, где едиными должны быть элементы платежа: и сам объект, и соответствующая ему налоговая база.

8. Заключение

В сложившихся условиях необходимо ввести понятие имущественных прав в состав объектов реализации, доходы от которой признаются в ст. 208 НК РФ экономической выгодой физического лица; использовать в нормах главы 23 НК РФ понятие складочного капитала; а также привести в соответствие элементы налога на доходы от реализации ценных бумаг.

Что касается отличий в порядке определения налоговой базы, то данная методологическая проблема может решаться двумя путями. И к решению можно подходить со стороны либо расходов, либо доходов. Так, не меняя существующие нормы, расходы по операциям с ценными бумагами можно отнести к налоговым вычетам наравне с убытками по принципу того, что и те, и другие уменьшают налоговую базу, которую в свою очередь можно обозначить не как финансовый результат, а как денежное выражение доходов. Это обеспечит ее соответствие с действующим объектом налогообложения. В то же время понятие доходов от продажи ценных бумаг можно наделить специальным содержанием в ст. 214.1 НК РФ, приняв во внимание особенности этих доходов и не затрагивая действующий объект обложения, установленный в ст. 209 НК РФ. Тогда не придется менять налоговую базу по ценным бумагам и переводить расходы в разряд налоговых вычетов.

При выборе подхода к решению проблем методологии следует ориентироваться на то, чтобы действующий порядок налогообложения доходов от прироста капитала не допускал искажения как общей концепции построения налога на доходы физических лиц, так и единообразия внутри самого порядка исчисления налога на доходы от прироста капитала, которые сегодня наблюдаются в главе 23 НК РФ.

Литература

1. Capital Gains and Losses [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.irs.gov/taxtopics/tc409.html.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ).

3. Шувалова Е.Б. Налогообложение организаций финансового сектора экономики: Учебное пособие / Под общ. ред. д.э.н., проф. Е.Б. Шуваловой. - 2-е изд. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2012.

4. Чуркин А.В. Комментарий к отдельным положениям НК РФ, определяющим понятие дохода [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://nalogoved.ru/art/21#_ftn2.