Аудит нематериальных активов *

Ю.В. Прокопьева,
старший преподаватель
кафедры учета и финансов
Челябинский государственный университет
Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях
2 (338) 2014

С развитием рыночных отношений, углублением международного разделения труда, совершенствованием и распространением информационных технологий, быстрым развитием научно-технического прогресса возрастает роль нематериальных активов. В последнее время ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Включение интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов позволяет получить ряд преимуществ: выпуск конкурентоспособной продукции, усиление возможности контроля за долей рынка и защиты против недобросовестных конкурентов и «пиратов», получение дополнительных доходов от передачи этих активов и другие преимущества.

Статистические данные Росстата свидетельствуют о стремительном росте объема нематериальных активов в последнее время. Так, в 2011 г. объем нематериальных активов в Российской Федерации по всем организациям составил 3 845,84 млрд руб. [4], что в 2,2 раза больше, чем в 2009 г. (к сожалению, данные по 2010 г. в Единой межведомственной информационно-статистической системе [4] отсутствуют), и в 10,89 раза больше, чем в 2003 г. Специалисты признают нематериальные активы ключевым, основополагающим ресурсом постиндустриальной информационной экономики, в которую вступил мир в XX в. Нет необходимости доказывать, что переход от неприятия нематериальных активов к признанию их важными корпоративными активами - тенденция, характерная не только для зарубежной, но и российской экономики. Однако на практике зачастую предприятия, имея в своем распоряжении и пользовании различные объекты нематериальных активов, не всегда могут квалифицированно разобраться в их классификации и, соответственно, не могут их идентифицировать, поставить на баланс или передать в пользование. В связи с этим становятся актуальными вопросы аудиторской проверки нематериальных активов. Очевидно, аудит нематериальных активов может выступать как важная составляющая аудиторской проверки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, так и в качестве самостоятельного направления аудиторских услуг (рис. 1).

В условиях новой системы общественных отношений возникла потребность в трансформации аудита. Традиционно в аудите особое внимание уделяется вопросам отражения хозяйственных фактов в бухгалтерском учете. Однако на сегодняшний день существенно расширяется ряд задач, требующих решения аудитора. Среди них - оценка возможностей и перспектив развития организации, оценка эффективности ее деятельности и многие другие. При этом создаются предпосылки для расширенного использования аналитических приемов обработки финансовой и нефинансовой, внутренней и внешней информации и их применения в процессе подготовки и принятия решений в процессе аудиторской проверки. Эволюция аудита связана с усилением роли аналитических процедур на всех этапах проведения аудиторской проверки, что в свою очередь предполагает развитие методики проведения аудиторской проверки на основе активного применения аналитических процедур.

В числе вопросов, которые требуют решения в процессе развития методики аудита нематериальных активов, особо выделяются следующие:

• раскрытие этапов аудиторской проверки;
• адаптация методики экономического анализа применительно к цели и задачам аудиторской проверки;
• конкретное наполнение (содержание) аналитических процедур;
• включение аналитических процедур в программу аудиторской проверки.

Исследование показало, что нет однозначной позиции специалистов в области аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности относительно количества, названия, признаков выделения этапов аудиторской проверки. В литературе по аудиту [1, 7, 9, 10, 15, 16] с разной степенью детализации выделяют три, пять и более этапов проведения аудиторской проверки. Чаще всего специалисты (Ю. Ю. Кочинев [7], В. С. Карагод [1], В. А. Ерофеева, 8. А. Пискунов и Т. А. Битюкова [6]) выделяют три этапа проведения аудиторской проверки. Поэтому считаем, что аудит нематериальных активов предполагает реализацию трех укрупненных этапов: организационно-подготовительного, исследовательского и заключительного, каждый из которых имеет свое наполнение и особенности (табл. 1).

Таблица 1. Характеристика этапов аудиторской проверки нематериальных активов

Этап аудиторской проверки	Характеристика этапа аудиторской проверки
Организационно-подготовительный	Постановка цели и задач проверки. Определение границ объекта аудита. Подбор информационной базы для проведения проверки. Предварительная оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Установление уровня материальности (существенности). Расчет степени аудиторского риска. Составление плана и программы проверки
Исследовательский	Проверка по существу поступления и наличия нематериальных активов организации. Проверка по существу амортизации нематериальных активов организации. Проверка по существу выбытия нематериальных активов организации
Заключительный	Обобщение результатов проверки. Выработка рекомендаций по результатам проверки. Подготовка отчета по результатам проверки

Ключевой составляющей организационно-подготовительного этапа аудиторской проверки нематериальных активов, на наш взгляд, является планирование, которое предполагает выработку общей стратегии и тактики проведения аудита, при этом отправной точкой является установление цели и задач проверки.

Учитывая требования законодательства РФ в области аудита, целью аудита нематериальных активов является выражение обоснованного мнения аудитора об уровне полноты и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации в части учета нематериальных активов. При этом, на наш взгляд, важно оценить соответствие применяемого порядка учета операций по нематериальным активам действующему законодательству РФ. Для успешного достижения цели аудита аудитор должен решить ряд задач. К основным задачам аудита нематериальных активов можно отнести следующие: оценку правомерности отнесения объектов к нематериальным активам; проверку документального оформления операций с нематериальными активами; проверку организации бухгалтерского и налогового учета операций с этими активами;

оценку последовательности применения элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета по нематериальным активам; проверку правильности отражения показателей по нематериальным активам в финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом в поле зрения аудитора попадают: показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых аудитор, проверяющий объект «нематериальные активы», должен сформировать свое мнение; счета и субсчета, применяемые для регистрации и группировки операций с нематериальными активами; смежные с учетом нематериальных активов объекты (табл. 2).

Таблица 2.  Рамки объекта «нематериальные активы» для целей аудита

Элемент объекта «Нематериальные активы»	Характеристика элемента объекта «Нематериальные активы»
Показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности	Бухгалтерский баланс: «Нематериальные активы», код строки 1110; «Результаты исследований и разработок», код строки 1120; «Нематериальные поисковые активы», код строки 1130. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах: «Наличие и движение нематериальных активов за отчетный год - всего», код строки 5100, «в том числе: (виды нематериальных активов)», код строк 5101, 5102, 510...; «Наличие и движение нематериальных активов за предыдущий год - всего», код строки 5110, «в том числе: (виды нематериальных активов)», код строк 5111, 5112, 511...; «Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией - всего», код строки 5120, «в том числе: виды нематериальных активов)», код строк 5121, 5122, 512.; «Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью - всего», код строки 5130, «в том числе: (виды нематериальных активов)», код строк 5131, 5132, 513...; «Наличие и движение результатов НИОКР за отчетный год - всего», код строки 5140, «в том числе: (объект, группа объектов)», код строк 5141, 5142, 514...; «Наличие и движение результатов НИОКР за предыдущий год - всего», код строки 5150, «в том числе: (объект, группа объектов)», код строк 5151, 5152, 515.; «Незаконченные и неоформленные НИОКР за отчетный год - всего», код строки 5160, «в том числе: (объект, группа объектов)», код строк 5161, 5162,516...; «Незаконченные и неоформленные НИОКР за предыдущий год - всего», код строки 5170, «в том числе: (объект, группа объектов)», код строк 5171, 5172, 517...; «Незаконченные операции по приобретению нематериальных активов за отчетный год - всего», код строки 5180, «в том числе: (объект, группа объектов)», код строк 5181, 5182, 518...; «Незаконченные операции по приобретению нематериальных активов за предыдущий год -всего», код строки 5190, «в том числе: (объект, группа объектов)», код строк 5191, 5192, 519...
Счета и субсчета	Счет 04 «Нематериальные активы». Счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Субсчет 08.5 «Приобретение нематериальных активов». Субсчет 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления прав на объекты интеллектуальной собственности
Смежные с учетом нематериальных активов объекты аудита	Учетная политика. Долгосрочные инвестиции. Уставный капитал и расчеты с учредителями. Затраты на производство или издержки обращения. Прочие доходы и расходы. Финансовые вложения

Важным вопросом при планировании является подбор информационной базы аудита нематериальных активов, ее состав раскрыт в табл. 3.

Таблица 3.Информационная база аудита нематериальных активов

Раздел информационной базы	Группа источника	Состав информации
Внешняя информационная база	Гражданское законодательство РФ	Гражданский кодекс РФ. Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». Другие нормативно-правовые акты, регламентирующие правовые основы возникновения и использования прав на объекты интеллектуальной собственности
	Бухгалтерское законодательство РФ	Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 5/01. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Другие нормативно-правовые акты, регламентирующие правила документирования, отражения в бухгалтерском учете и представления в финансовой отчетности нематериальных активов
	Налоговое законодательство РФ	Налоговый кодекс РФ. Другие нормативно-правовые акты, регламентирующие правила налогообложения операций с нематериальными активами
	Законодательство РФ по аудиту	Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Другие нормативно-правовые акты, регламентирующие правила аудита операций с нематериальными активами
	Стандарты саморегулируемой организации аудиторов	Стандарты, содержащие рекомендации по планированию, документированию аудита, формированию отчета по результатам проверки и т. п. Разработанные методики аудита нематериальных активов. Другие нормативные документы, регламентирующие правила аудита операций с нематериальными активами, обязательные к исполнению членами саморегулируемой организации аудиторов
	Стандарты аудиторской организации	Стандарты, содержащие рекомендации по планированию, документированию аудита, формированию отчета по результатам проверки и т. п. Разработанные методики аудита нематериальных активов. Другие нормативные документы, регламентирующие правила аудита операций с нематериальными активами, обязательные к исполнению сотрудниками аудиторской организации
Внутренняя информационная база	Правоустанавливающие документы	Охранные документы (патенты, свидетельства). Договоры (лицензионные, на отчуждение исключительных прав)
	Первичная документация по нематериальным активам	Первичные учетные документы: Акт приемки-передачи нематериального актива; Акт ввода в эксплуатацию нематериального актива; Акт списания нематериального актива; Инвентаризационная опись нематериальных активов
	Регистры учета нематериальных активов	Регистры аналитического учета - Карточка учета нематериальных активов. Регистры синтетического учета: при журнально-ордерной форме: журналы-ордера № 13, 16 и Ведомость учета нематериальных активов и износа № 7; при автоматизированной форме: машинограммы по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», субсчетам 08.5 «Приобретение нематериальных активов», 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления прав на объекты интеллектуальной собственности.
		Регистры налогового учета, в том случае если есть расхождения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов
	Подлежащая аудиту отчетность организации	Бухгалтерский баланс. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Налоговая отчетность
	Нормативные документы, регулирующие учет в конкретной организации	Учетная политика: для целей бухгалтерского учета; для целей налогового учета
	Прочая информация	Учредительные документы. Распорядительные документы: приказ (распоряжение) о вводе в эксплуатацию; приказ (распоряжение) об установлении срока полезного использования; приказ (распоряжение) о выбытии нематериального актива и т. д. Техническая документация к нематериальным активам (описание ноу-хау, компьютерной программы и т. п.)

Как видно из данных табл. 3, информационная база аудита нематериальных активов по отношению к аудируемому лицу может быть разделена на внешнюю и внутреннюю. К внешним источникам традиционно относим нормативно-правовые документы, в той или иной мере связанные с учетом операций по нематериальным активам, а также документы, регулирующие осуществление аудиторской деятельности. Внутреннюю информацию составляют документы, связанные с учетом нематериальных активов аудируемого лица.

Для определения сущности, масштаба и временных затрат предполагаемых аудиторских процедур аудитору на этапе планирования важно разобраться в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, действующих на проверяемом экономическом субъекте, и оценить эффективность их функционирования. Соглашаясь с мнением Н. Н. Пучкова [14], считаем, что система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе, включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку [14]. При этом могут быть составлены повествовательное описание, вопросники, проверочные списки, блок-схемы, которые, по сути, должны содержать полученное представление о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, а также оценку риска средств контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения.

Кроме того, на этапе планирования аудитор должен установить уровень материальности (существенности) и аудиторского риска. Понятия существенности и риска широко используются при оценке уровня достоверности финансовой отчетности, также в ходе проверки деятельности экономического субъекта и оформлении результатов проделанной работы. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» [11] не устанавливает методики расчета уровня существенности, но подчеркивает, что возможно рассмотрение существенности как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению [11]. Уровень материальности (существенности) прежде всего связан с установлением суммы ошибки, которую в ходе проверки можно считать существенной. При этом возможно использование двух подходов: индуктивного и дедуктивного, которые, по сути, отличаются направлением, последовательностью расчета. Индуктивный подход предполагает расчет существенности для статей отчетности, а затем для отчетности в целом, дедуктивный - определение уровня материальности для отчетности в целом с последующим распределением между статьями отчетности. Аудиторский риск представляет собой субъективно определяемую аудитором вероятность признания того, что по итогам аудиторской проверки бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или того, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: оценочный и количественный. Оценочный метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют риск на основе анализа данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита. Количественный метод предполагает расчет многочисленных модулей аудиторского риска. На практике применяется в основном модель, используемая ведущими фирмами на мировом рынке аудиторских услуг. Ее смысл заключается в том, что величина аудиторского риска определяется как произведение неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения [14].

Результатом реализации планирования является составление общего плана и программы проверки, в которых прежде всего находят отражение характер, сроки и масштаб аудиторской проверки.

Исследовательский этап проверки предполагает непосредственное проведение аудиторских процедур по существу, т. е. сбор аудиторских доказательств. Как правило, специалисты (Р. П. Булыга [3], Н. М. Балакирева [2], Н. Н. Пучков [14]) раскрывают данный этап аудита нематериальных активов через проверку учета: поступления и наличия, амортизации, выбытия нематериальных активов организации. Практически в ходе реализации проверки по существу аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (табл. 4).

Таблица 4. Предпосылки составления бухгалтерской отчетности

Группа предпосылок	Предпосылка	Сущность предпосылки
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни	Возникновение	Отраженные в учете хозяйственные операции с нематериальными активами фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица
	Полнота	Все хозяйственные операции с нематериальными активами, которые подлежат отражению в учете, учтены в нем
	Точность	Суммы, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям с нематериальными активами, отражены надлежащим образом
	Отнесение к соответствующему периоду	Хозяйственные операции с нематериальными активами отражены в соответствующем отчетном периоде
	Классификация	Хозяйственные операции с нематериальными активами отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода	Существование	Отраженные в учете нематериальные активы фактически существуют
	Права и обязательства	Аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные нематериальные активы
	Полнота	Все нематериальные активы, которые подлежат отражению в учете, учтены в нем
	Оценка и распределение	Нематериальные активы включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации	Возникновение, права и обязательства	Отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции с нематериальными активами фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица
	Полнота	Все хозяйственные операции с нематериальными активами, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, отражены в ней
	Классификация и понятность	Финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции с нематериальными активами отражены в понятной форме
	Точность и оценка	Финансовая и прочая информация о нематериальных активах раскрыта достоверно и в надлежащих суммах

На заключительном этапе аудиторской проверки важно обобщить выводы по итогам аудиторской проверки, оценить влияние выявленных нарушений на достоверность финансовой отчетности и выдать рекомендации по их устранению.

Особого внимания при рассмотрении методики аудита нематериальных активов, на наш взгляд, требуют вопросы применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки.

Теоретические аспекты и прикладные алгоритмы экономического анализа в аудите впервые были изложены в учебном пособии М. В. Мельник, В. Г. Когденко «Экономический анализ в аудите» [8]. Далее в работах Д. А. Ендовицкого, К. П. Агуповой [5], С. В. Панковой, О. В. Киселевой [12] и других специалистов были предприняты попытки дополнить и уточнить данную методику. На наш взгляд, весьма интересным является рассмотрение С. В. Панковой, О. В. Киселевой [12] возможностей применения принципов, методов комплексного анализа в аудите.

Автор настоящего исследования согласен с С. В. Панковой, О. В. Киселевой и считает, что комплексный экономический анализ можно активно использовать в процессе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности вообще и в ходе проверки отдельных разделов учета как средство получения знания о деятельности экономического субъекта, которое способно обеспечить цельное восприятие результатов и особенностей его деятельности. Это будет способствовать пониманию бизнеса клиента (в том числе пониманию вида его экономической деятельности, существенных закономерностей бизнеса и взаимосвязей между показателями, его характеризующими), а также повышению качества аудита. Кроме того, комплексный экономический анализ позволит решить такие специфические задачи, стоящие перед аудитором, как вопросы оценки эффективности ведения дел руководством организации или способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.

Однако следует понимать, что применение экономического анализа в аудиторской деятельности имеет свои особенности, поэтому существующие методики комплексного экономического анализа требуют их адаптации применительно к цели и задачам аудита. Так, нельзя не согласиться с С. В. Панковой, О. В. Киселевой [12], которые подчеркивают: «.... подход к анализу показателей в процессе аудита следует пересматривать» [12]. На наш взгляд, авторы обоснованно делают акцент на то, что «показатели, рассчитанные на основе данных бухгалтерской отчетности, отражают ретроспективное состояние, в то время как аудитору необходимо выявить перспективы развития организации».

Критический анализ нормативно-правовых документов и публикаций позволяет утверждать, что аналитические процедуры необходимо применять на протяжении всего процесса аудиторской проверки, однако цель, задачи, содержание процедур зависят от того, на каком этапе аудиторской проверки они осуществляются. Поэтому предлагаем разбить последовательность проведения комплексного анализа применительно к этапам аудиторской проверки (рис. 2).

К вышесказанному хотелось бы добавить: не все направления комплексного анализа целесообразно реализовывать в процессе аудиторской проверки. Например, в процессе аудиторской проверки нематериальных активов нет смысла проводить корреляционно-регрессионный анализ нематериальных активов, так как для аудитора исследование наличия любых, в том числе стохастических, связей между показателями далеко не всегда соответствует требованию уместности аудиторских доказательств. В свою очередь в процессе аудиторской проверки могут иметь место аналитические процедуры, на первый взгляд, не укладывающиеся в систему комплексного анализа. На рис. 2 автором данные процедуры выделены в самостоятельный блок дополнительных процедур.

На практике аудитору важно знать содержание, т. е. наполнение, аналитических процедур в процессе аудиторской проверки.

В таблице 5 автором определено содержание аналитических процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов и их соотношение с направлениями комплексного анализа данных активов, что существенно может облегчить проведение таких процедур на практике.

Таблица 5. Применение аналитических процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов

Этап аудита	Содержание аналитической процедуры	Направление комплексного анализа нематериальных активов
Организационно-подготовительный	Сопоставление общей стратегии развития предприятия с направлениями использования нематериальных активов	Анализ потребности в нематериальных активах
	Определение удельного веса нематериальных активов в объеме внеоборотных активов, а также в объеме имущества
	Оценка основных параметров рынка используемых нематериальных активов	Анализ спроса и предложения нематериальных активов
	Установление соотношения величин нематериальных активов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет	Анализ динамики нематериальных активов
	Сравнение показателей отчетности в части нематериальных активов со средними данными по виду экономической деятельности
	Определение удельного веса отдельных видов нематериальных активов в их общем объеме, т. е. методы вертикального анализа при проверке состава нематериальных активов	Анализ структуры нематериальных активов
	Определение удельного веса защищенных и незащищенных видов нематериальных активов в их общем объеме	Анализ правовой защищенности нематериальных активов
	Расчет целесообразности получения охранных документов
	Проверка на соответствие систем контроля в части учета нематериальных активов специфике и масштабам деятельности	Блок дополнительных процедур
	Проверка адекватности организационной структуры по работе с нематериальными активами с учетом количества и степени сложности хозяйственных операций с нематериальными активами аудируемого лица
	Проверка состояния кадровой политики
Исследовательский	Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценке нематериальных активов	Оценка стоимости нематериальных активов
	Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения
	Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов, их сопоставление	Анализ состояния и движения нематериальных активов
	Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет	Анализ доходов от использования нематериальных активов
	Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме
	Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и нематериальных активов	Инвестиционный анализ нематериальных активов
	Выявление взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и объемом, структурой НИОКР, изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и порядка отражения нематериальных активов в бухгалтерской отчетности
	Анализ бюджетирования НИОКР
	Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке амортизации нематериальных активов	Блок дополнительных процедур
	Применение балансового метода при проверке наличия и движения нематериальных активов
	Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета и порядка их списания
	Перекрестная проверка корреспондирующих показателей
Заключительный	Расчет показателей эффективности использования нематериальных активов	Анализ эффективности использования нематериальных активов
	Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования нематериальных активов
	Применение динамического подхода при определении показателя эффективности нематериальных активов на перспективу
	Факторный анализ влияния эффективности использования нематериальных активов на результаты деятельности	Анализ влияния использования нематериальных активов на результаты деятельности и финансовое состояние организации
	Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов	Комплексная оценка эффективности использования нематериальных активов

Таким образом, на организационно-подготовительном и исследовательском этапах аудиторской проверки применяются количественные и качественные аналитические процедуры. При этом количественные легко соотносятся с направлениями комплексного анализа нематериальных активов, в свою очередь процедуры качественного характера - нет, поэтому, на наш взгляд, возникает необходимость в обособлении данных процедур в самостоятельный блок.

Как видно из данных табл. 5, до начала проведения аудиторской проверки, т. е. на организационно-подготовительном этапе, необходимо провести трендовый, горизонтальный и вертикальный анализ статей финансовой (бухгалтерской) отчетности в части нематериальных активов. В ходе анализа аудитору необходимо сделать выводы о наличии, динамике и структуре нематериальных активов. Цель данных аналитических процедур - выявить необычные суммы, тенденции изменения показателей для статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, нетипичные соотношения между ними.

Таким образом, применение аналитических процедур на организационно-подготовительном этапе аудиторской проверки способствует пониманию роли и места нематериальных активов в деятельности аудируемого лица, выявлению потенциальных критических областей учета данных активов, более точному определению уровня аудиторского риска и оценки эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, т. е. в целом обеспечивает эффективное планирование аудиторской проверки нематериальных активов.

Организационно-подготовительный этап аудиторской проверки завершается подготовкой программы. На наш взгляд, одним из недостатков существующих методик аудита нематериальных активов является отсутствие данных процедур в программах аудиторской проверки, что приводит к появлению трудностей в практике аудиторской проверки. В табл. 6 предложен шаблон для формирования программы аудиторской проверки нематериальных активов конкретной организации на основе активного применения аналитических процедур.

Как видно из данных табл. 6, на исследовательском этапе аудита нематериальных активов, на наш взгляд, особенно актуально применение таких аналитических процедур, как: балансовый метод (при проверке наличия, движения данных активов; оценке тождественности данных учета и отчетности); проведение горизонтального анализа показателей движения, состояния нематериальных активов с целью выявления необычных отклонений по ним; применение метода сравнения норм и сумм амортизационных отчислений по данным активам.

На заключительном этапе проведения аудиторской проверки, до подготовки отчетов, применение аналитических процедур прежде всего связано с проведением комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов, что позволит получить информацию, необходимую для оценки эффективности ведения дел руководством организации и оценки способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, а также выработать рекомендации по повышению эффективности использования нематериальных активов.

При этом, на наш взгляд, важно использовать динамический подход к исчислению показателя эффективности, что в дальнейшем позволит обеспечить прогнозирование ситуации, а это особенно важно для аудитора. Так, расчет среднего темпа роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов (табл. 7) и интегрального показателя развития, предложенного С. В. Панковой, О. В. Киселевой [13], дает возможность определить показатель эффективности нематериальных активов на перспективу (табл. 8).

Таблица 6. Типовой шаблон для формирования программы аудиторской проверки нематериальных активов конкретной организации на основе активного применения аналитических процедур

Этап аудиторской проверки	Номер пункта	Наименование процедур	Срок проверки	Исполнитель
Исследовательский	1	Проверка учетной политики в части учета нематериальных активов
	1.1	Изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и порядка отражения нематериальных активов в бухгалтерской отчетности
	2	Проверка расходов на НИОКР
	2.1	Анализ бюджетирования НИОКР
	2.2	Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения расходов на НИОКР
	2.3	Проверка отражения операций по осуществлению и списанию расходов на НИОКР на счетах бухгалтерского учета
	2.4	Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и нематериальных активов
	3	Проверка наличия нематериальных активов
	3.1	Инвентаризация нематериальных активов
	3.2	Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета
	3.3	Применение балансового метода при проверке наличия и движения нематериальных активов
	3.4	Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов, их сопоставление
	4	Проверка поступления и первоначальной стоимости нематериальных активов
	4.1	Выявление взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и объемом, структурой НИОКР
	4.2	Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения затрат при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов
	4.3	Проверка своевременности и правильности документального отражения факта принятия объекта к учету
	4.4	Перекрестная проверка корреспондирующих показателей
	4.5	Оценка обоснованности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов
	4.6	Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценке нематериальных активов
	5	Проверка амортизации нематериальных активов
	5.1	Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке сумм амортизации нематериальных активов
	5.2	Проверка установления срока полезного использования нематериальных активов
	5.3	Проверка соблюдения требования ежегодной проверки на предмет уточнения срока полезного использования нематериальных активов
	5.4	Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения
	5.5	Проверка соответствия применяемого и установленного в учетной политике способа начисления амортизации
	5.6	Проверка арифметического расчета амортизационных отчислений
	5.7	Проверка отражения операций по начислению амортизации на счетах бухгалтерского учета
	5.8	Проверка правомерности и порядка документального подтверждения неначисления амортизационных отчислений
	6	Проверка выбытия нематериальных активов
	6.1	Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении порядка списания нематериальных активов
	6.2	Проверка порядка документального оформления операций по выбытию нематериальных активов
	6.3	Проверка отражения операций по выбытию на счетах бухгалтерского учета
	6.4	Проверка правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов
	7	Проверка правильности отражения в учете доходов от использования нематериальных активов
	7.1	Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет
	7.2	Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме
Заключительный	8	Анализ эффективности использования нематериальных активов
	8.1	Расчет и оценка показателей эффективности использования нематериальных активов
	8.2	Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования нематериальных активов
	8.3	Факторный анализ влияния эффективности использования нематериальных активов на результаты деятельности
	8.4	Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов
	9	Подготовка отчета по результатам проверки

Как видно из данных табл. 7, комплексная оценка эффективности использования нематериальных активов реализуется на основе применения метода перемножения частных коэффициентов. В качестве частных коэффициентов можно взять коэффициенты роста исходных базовых показателей, которые наиболее объективно отражают сущность процесса

Таблица 7. Предлагаемый автором алгоритм расчета показателя комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов

Показатель	Алгоритм расчета
Отдача нематериальных активов	Вр / НМА, где Вр - выручка от реализации продукции (работ, услуг); НМА - среднегодовая стоимость нематериальных активов
Рентабельность нематериальных активов	П / НМА, где П - прибыль (балансовая, чистая или от продаж) организации
Коэффициент интеллектуальности труда	НМАобщ / Ч, где НМАобщ - общая стоимость нематериальных активов; Ч - численность персонала или рабочих
Скорость обновления нематериальных активов	Собесц*Тн где Собесц - скорость исчерпания (обесценения); Тн - срок полезного использования нематериальных активов (либо срок действия охранного документа на нематериальный объект)
Коэффициент комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов	(К1*К2*К3*К4)0.5, где К1 - коэффициент роста отдачи нематериальных активов; К2 - коэффициент роста рентабельности нематериальных активов; К3 - коэффициент роста интеллектуальности труда; К4 - коэффициент роста скорости обновления нематериальных активов

Таблица 8. Применение динамического подхода при определении показателя эффективности нематериальных активов на перспективу

Показатель	Алгоритм расчета	Значение показателя для ООО «...», %
Средний темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов	ТРср = [yn / y0]1/(n - 1) * 100 , где ТРср - средний темп роста коэффициента; yn, y0 - коэффициенты комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов последнего (n) и базисного периодов (0)	[0,9 / 0,55]1/4 * 100
Интегральный показатель развития	ИПР = ТРр * 0,5 + ТРп * 0,33 + ТРвб * 0,17 , где ИПР - интегральный показатель развития; ТРр - темп роста рентабельности продукции; ТРп - темп роста товарной продукции; ТРвб - темп роста валюты баланса	30 * 0,50 + 136,64 * 0,33 + 102,57 * 0,17 = 77,53
Темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов на перспективу	ТРкп = ТРср * ИПР / 100, где ТРкп - темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов на перспективу; ТРср - средний темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов; ИПР - интегральный показатель развития в долях	113,10 * 77,53 / 100 = 87,69

использования нематериальных активов. По нашему мнению, такими частными коэффициентами могут быть коэффициенты роста отдачи, рентабельности нематериальных активов, интеллектуальности труда, скорости обновления нематериальных активов. Данный метод является доступным, так как требует несложных расчетов.

Как видно из данных табл. 8, темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов составил для условного предприятия 87,69 %. Значение показателя свидетельствует о перспективе снижения эффективности использования нематериальных активов организации. При этом аудитору целесообразно провести дополнительные процедуры оценки эффективности использования нематериальных активов, к примеру факторный анализ, и выработать рекомендации по повышению эффективности использования нематериальных активов.

Предложенный подход реализации комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов в процессе аудиторской проверки вносит определенный вклад в развитие методики проведения аудиторской проверки данных активов на основе активного применения аналитических процедур, что в свою очередь будет способствовать подготовке и принятию обоснованных решений в процессе аудиторской проверки.

Список литературы

1. Аудит: теория и практика: учеб. для вузов / под ред. В.С. Карагода. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2012. 666 с.

2. Балакирева Н.М. Нематериальные активы: учет, аудит, анализ: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2005. 336с.

3. Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. 343 с.

4. Единая межведомственная информационно-статистическая система. URL: http://www.fedstat.ru/indicator/data.do.

5. Ендовицкий Д.А., Агупова К.П. Оценка использования экономического анализа в аудиторской деятельности // Современная экономика: проблемы и решения. 2010. № 7.

6. Ерофеева В.А., Пискунов В. А., Битюкова Т А. Аудит: учеб. пособие для бакалавров. 2-е изд., пе-рераб. и доп. М.: Юрайт, 2012. 638 с.

7. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. 5-е изд. СПб.: Питер, 2010. 448 с., ил.

8. Мельник М.В., Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

9. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М., 2009. 368с.

10. Миронова О.А. Аудит. Теория и методология: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О.А. Миронова, М.А. Азарская. 3-е изд., испр. и доп. М.: Омега-Л, 2007. 248 с.

11. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011).

12. Панкова С. В., Киселева О. В. Применение инструментов комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия в процессе аудиторской проверки // Вестник Оренбургского государственного университета. 2010. № 13 (119). Дек.

13. Панкова С.В., Киселева О. В. Формирование динамического подхода к комплексному анализу финансово-хозяйственной деятельности организации // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 14 (269).

14. Пучков Н.Н. Учет и аудит нематериальных активов: монография. М.: ЭЛИТ, 2011. 240 с.

15. Федоренко И.В. Методика и технология аудита // Бухгалтерский учет. 2007. № 14. Июль.

16. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. 448 с.